Решение № 10059 от 6.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13663/2010 г.

Решение № 10059 от 6.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13663/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ Варна при ЦУ на НАП.

Касаторът Директор на Дирекция "ОУИ" Варна обжалва решение № 1740/09.08.2010 г., постановено по адм. дело № 3224/08 г. по описа на Административен съд /АС/ Варна, САМО в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 030801001/04.09.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 647/17.11.2008 г. на зам.-директора на Дирекция " ОУИ" Варна.

В жалбата и допълнението към нея се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита за неправилен изводът на съда, че сградата е завършена на етап "груб строеж" на 24.04.2008 г., когато е подписан акт обр. 14. Счита, че изпълнението на СМР е налице към всеки от данъчните периоди - м. 06-12.2007 г. Относно корпоративния данък намира за неправилни изводите на съда, че сумата от 164 725 лв. е обезщетение, имащо участие при определяне на финансовия резултат за 2007 г., поради което липсва основание за допълнително увеличение на финансовия резултат със същата сума. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - Соларинвест" ЕООД гр. Варна, не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Счита за правилни изводите на съда за липса на облагаеми доставки на СМР през данъчните периоди през 2007 г. и за неприложимост на разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС предвид наличие на бартерна сделка и липса на авансово плащане между дружеството и учредителите на правото на строеж.

Върховният административен съд - първо "А" отделение, като взе предвид оплакванията и становищата на страните, извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211 от АПК.

1. На първо място в жалбата се правят оплаквания срещу решението на АС Варна в частта му относно ревизията по ЗДДС за 2007 г., в която е отменен РА за данъчни периоди м. 06 2007 г. в размера над 458,16 лв. до 18452 лв. и съответните лихви, за м. 10.2007 г. в размера над 1633,33 лв. до 13 888,01 лв. и съответните лихви, за м. 11.07 г. - изцяло в размер на 3946,05 лв. и съответните лихви и за д. п. м. 12.2007 г. в размера над 50 367 лв. до 83 939,41 лв. и съответните лихви. За да постанови акта си съдът е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган, от такъв орган са издадени и последващите актове. Приел, че са налице основания ревизията да се извърши по реда на чл. 122 ДОПК предвид непредставянето от страна на ревизираното лице на изисканата от него счетоводна отчетност - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, при което фактическите установявания в ревизионния акт се считат верни до доказване на противното. Наличието на основания за провеждане на ревизията по реда за особени случаи не е спорно с оглед поведението на дружеството, което не представило изисканата от него счетоводна документация във връзка с ревизията, започнала по общия ред.

В посочените данъчни периоди на ревизираното лице са начислени допълнително задължения за внасяне на ДДС и лихви във връзка с няколко групи доставки. За ревизирания период касаторът, регистриран по ЗДДС, е извършвал дейност по изграждане на жилищни сгради в гр. Варна - по ул. "Радецки" и по ул. "Дрин".

1. 1. Първата група доставки са свързани с прехвърляне на право на строеж и СМР. За ревизираните период м. 06-12.2007 г. било установено извършено учредяване на право на строеж от дружеството на трети лица, относно имоти в жилищната сграда по ул. "Радецки", по списък- приложение, изготвен въз основа на нотариални актове и фактури, приети като доказателства. Не са спорни установените факти и обстоятелства относно обектите, лицата и предмета на сделките. Като е установил, че акт обр. 14 за приемане на конструкцията на цялата сграда е издаден на 24.04.08 г., административният съд е приел, че сградата е завършена в груб строеж едва към този момент, поради което към данъчни периоди 06-12.2007 г. са налице две доставки - освободена относно правото на строеж и облагаема за извършената услуга. При съобразяване на експертно заключение на вещо лице съдът като инстанция по съществото на спора е изменил ревизионния акт, с който е увеличена данъчната основа и по двете доставки - за учредяване на право на строеж и за извършени СМР, като е увеличил данъчната основа само с доставката по извършените СМР. Ето защо по отношение на тези доставки е отменил РА в частта, в която е начислен ДДС върху сделките за учредяване на право на строеж и е отхвърлил жалбата на дружеството в частта, в която е определен ДДС за внасяне върху стойността на извършените СМР.

Относно частта на решението, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу определения за довнасяне ДДС и съответните лихви, решението на АС Варна е влязло в сила като необжалвано. В тази част същото не е предмет на касационна проверка. Решението не е предмет на касационно обжалване и в частта, в която е допълнително начислен ДДС върху сделки за покупко-продажба на парко-места, които доставки са приети за облагаеми от съда.

Касаторът счита за неправилно приетото от АС Варна, че по отношение на сделките за учредяване на право на строеж са налице освободени доставки по смисъла на чл. 45, ал. 1 вр. с ал. 2 ЗДДС и съответно счита за незаконосъобразен изводът, че със стойността на тези сделки не следва да се увеличава данъчната основа за ревизираните периоди, поради което като последица е отменен РА в тези му части. Счита, че с акт обр. 14, съставен от проектант-конструктора на сградата е частен документ, който не документира завършването на грубия строеж на сградата и дори и да удостоверява коректно данните, то касае състояние на сградата към момента на съставяне на акт обр. 14. Счита, че е възможно сградата да е завършена в груб строеж и преди издаване на акт обр. 14 като при липса на други данни по делото, оборващи констатациите на приходните органи, че сградата е завършена в груб строеж към м. 06.2007 г., то тези констатации следва да се приемат за меродавни.

Касационното оплакване е неоснователно. Правилно е прието от съда, че на основание чл. 45, ал. 1 вр. с ал. 2 ЗДДС освободена доставка е учредяването на право на строеж като ограничено вещно право върху земя, която се смята за такава до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж, като в правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи. Съгласно т. 46, § 1 ДР ЗУТ "груб строеж" е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи. Съгласно Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, приложение 14, удостоверяването на завършеност на сграда до степен "груб строеж" се извършва с протокол обр. 14 - удостоверява се в заключение завършеността на носещата конструкция на сградата, която е в състояние да понесе по време на последващото изпълнение на СМР, както и при експлоатацията му всички постоянни, временни и особени натоварвания съгласно проекта и действащата нормативна уредба и се разрешава изпълнението на довършителните работи. В случая акт обр. 14 е съставен към 24.04.08 г. Принципно е вярно становището, че фактическото изпълнение на сградата в "груб строеж" е възможно да се е извършено преди издаване на акт обр. 14, но при наличие на такова твърдение, същото следва да се установи при условията на пълно доказване. Констатацията на приходните органи, че процесната сграда е завършена в "груб строеж" към м. юни 2007 г. не почива на каквито и да било доказателства или експертни заключения. Позоваването в касационната жалба на оборимата презумпция на чл. 124 ДОПК относно верността на фактическите констатации е некоректно за фактически извод, който не само не е направен въз основа на установени факти и обстоятелства от приходните органи, но реално е оборен надлежно чрез представяне на надлежния документ - акт обр. 14. Този документ, макар и частен, е издаден въз основа на нормативно изискване и има своя удостоверителен характер. В хода на производството същият не е оборен в своето съдържание по надлежния процесуален ред, поради което следва да бъде ценен. В този смисъл съдът е процедирал законосъобразно, ценил е представените и приети доказателства в тяхната съвкупност, съобразил е доказателствената им сила и е направил обоснован извод, че е установено изпълнението на сградата в "груб строеж" към м. април 2008 г. Въз основа на тези изводи е достигнато до законосъобразно заключение, че сделките по учредяване на право на строеж са освободени доставки, т. е. не променят към увеличение данъчната основа за облагане с ДДС.

1.2. Втората група доставки са свързани с безвъзмездно прехвърляне на правото на собственост на обектите на съучредителите и допълнително начисляване в РА на ДДС по тези сделки, както и съответно на лихви. Съдът е приел, че при липса на плащания от страна физическите лица - съучредители и тъй като строителната услуга не е завършена, приетото от приходните органи завишение на данъчната основа на декларираните от жалбоподателя облагаеми доставки за обектите на съучредителите е в противоречие с материалния закон и установените доказателства.

Касаторът счита изводите на съда за незаконосъобразни, тъй като данъчната основа била установена въз основа на изготвена от дружеството справка за извършени разходи и калкулирана себестойност по обекти в зависимост от застроената им площ. С подобни на изложените по-горе съображения счита, че не са оборени констатациите на приходните органи, че степента на завършеност на сградата в "груб строеж" е налице към ревизирания данъчен период -втората половина на 2007 г., както и че липсвали доказателства за безвъзмездна доставка. Касационните оплаквания са неоснователни. Предвид изложеното по-горе относно степента на завършеност на строежа съдът правилно е приел, че същият е завършен в "груб строеж" едва към м. април 2008 г., т. е. към 2007 г. липсва настъпило данъчно събитие. Данъчното събитие за услугата - СМР съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС се счита настъпило на по-ранната измежду двете дати - тази на завършването на услугата или тази на плащането, а при невъзможност за определянето им - се счита, че е възникнало на датата на фактическото завършване на услугата. Съгласно чл. 12, ал. 1 ППЗДДС, извън случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 ЗДДС, услугата се счита извършена та тази дата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно приложимия СС-18 "Приходи", т. 7, приходът, свързан със сделката за извършване на услуги, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на съставяне на счетоводния баланс, при условие, че резултатът от сделката може да бъде надлежно изчислен. Ето защо в процесния случай към всеки едни от ревизираните периоди - м. 96-12.2007 г. следва да е настъпило данъчно събитие - да е извършена услугата или да е налице плащане по нея, или най-малко да е възможно резултатът от сделката да бъде изчислен. Както се посочи по-горе, не може да се приеме, че услугата - построяване на обекти в "груб строеж" е завършена преди издаване на акт обр. 14 през м. април 2008 г., при липса на каквито и да било доказателства в обратния смисъл. Сделките между съучредителите са безвъзмездни, по тях не са извършвани плащания, което е видно от липсата на данни за плащания и от уговорките в неоспорените нотариални актове.

Относно формирания спор по прилагане на чл. 25, ал. 7 ЗДДС касационният съд намира изводите на административния съд за законосъобразни и обосновани. Съдът правилно е счел, че нормата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС е неприложима в случая, тъй като по сделките между ревизираното дружество и учредителите на правото на строеж по нот. Акт № 183/2006 г., преди регистрацията на дружеството по ЗДДС, не е налице авансово плащане в пари. Сделката е бартерна, тъй като се прехвърля право на строеж срещу извършване на строителна услуга, при което са приложими правилата на чл. 130 ЗДДС вр. с чл. 34, ал. 1 ППЗДДС. Датата на възникване на данъчното събитие на строителната услуга като насрещна престация по договора е 20.09.2006 г. - дата на сключване на договора по нот. Акт № 183, тъй като учредяването на правото на строеж е с по-ранна дата на възникване като събитие.

1. Следващата група оплаквания в касационната жалба касаят решението на АС Варна в частта му относно ревизията по ЗКПО за 2007 г., в която е отменен РА в частта относно установени задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 13 727,08 лв. и съответните лихви. За да постанови акта си съдът, въз основа на заключение на счетоводна експертиза, е приел, че не е налице основание за допълнително увеличаване на финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 164 725 лв., представляваща обезщетение за собствениците на УПИ съгласно НА № 183/2006 г., осчетоводена като приход в края на 2007 г. и вземаща участие при определяне на финансовия резултат. Решението е законосъобразно и в тази си част. Предвид установеното счетоводно отчитане на прихода през 2007 г., не е налице твърдяната от приходните органи данъчна времева разлика по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 2 ЗКПО - приход непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за това.

С оглед неоснователността на подадената касационна жалба в полза на касатора не се присъждат разноски. Няма данни такива да са направени от ответника по касация.

Предвид изложеното, Върховният административен съд, първо "А" отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК