Решение № 10072 от 17.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4548/2013 г.

Решение № 10072 от 17.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4548/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Ирена Стоянова Андонова, в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Бургас, срещу решение № 229 от 29.01.2013 г. по адм. дело № 479 по описа за 2012 г. на административния съд - Бургас. С него по жалба на Йордан Лечков Янков е отменен ревизионен акт № 201001500 от 11.07.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с негово решение № 60 от 9.02.2012 г. относно определени задължения по ЗОДФЛ (отм.) в размер на 4 448.10 лв. и лихва за забава в размер на 2 355.23 лв. и ЗДДФЛ за ревизирана година 2006 г., а за 2008 г. размерът на задължението е намален от 37 186.12 лв. на 30 319.08 лв. и размерът на лихва от 8 875.64 лв. на 7 176.48 лв., а за и 2009 г. размерът на задължението е намален от 19 086.00 лв. на 13 229.97 лв. и на лихвата от 2 397.42 лв. на 1 635.61 лв. Образувано е и по касационна жалба на адв. Станислав Рафаилов, в качеството му на процесуален представител на Йордан Лечков Янков, срещу същия съдебен акт в частта, в която жалбата е отхвърлена срещу същия ревизионен акт до определените размери с решението на административния съд. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените обжалвани части и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата, съответно с уважаване на жалбата, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по първата касационна жалба - Йордан Лечков Янков оспорва същата чрез адв. Станислав Рафаилов, като е представена и писмена защита. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срок и от надлежна страна, като по повод на втората касационна жалба съдът е постановил определение в открито заседание от 22.10.2013 г. за спазване на срока по чл. 211 от АПК, а разгледани по същество първата е частично основателна, а втората е неоснователна. Административният съд - Бургас е бил сезиран с жалба от Йордан Лечков Янков срещу ревизионен акт № 201001500 от 11.07.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № 60 от 9.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на лицето по прилагането на ЗОДФЛ (отм.) и на ЗДДФЛ за ревизирани периоди от 1.01.2004 г. до 31.12.2006 г. и от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г. Определени са задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) само за 2006 г. в размер на 4 448.10 лв. и лихва за забава в размер на 2 355.23 лв. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 37 186.12 лв. и лихва за забава в размер на 8 875.64 лв., както и за 2009 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 19 086.00 лв. и лихва за забава в размер на 2 397.42 лв. В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното лице е предоставяло безлихвени заеми на физически лица и на фирма "ММ 9" ЕООД в особено големи размери, като са договаряни дълги срокове за връщане на заемите. Констатирано е, че част от тези заеми са върнати на лицето, а именно през 2006 г. в размер на 250 000.00 лв., през 2008 г. в размер на 1 044 000.00 лв. и през 2009 г. в размер на 400 000.00 лв. Направена е преценка, че за данъчни цели взаимоотношенията между ревизираното лице като заемодател и физическите и юридически лица, като заемополучатели, са довели до отклонение от данъчно облагане, независимо, че договорите за заем са били безлихвени. Според чл. 18 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 77 от ЗДДФЛ при определяне на данъчни задължения на физически лица в случаите на сделки, които водят до отклонение в данъчното облагане се прилагат разпоредбите на глава IV от ЗКПО (отм.) и на ЗКПО. Дължимият данък се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключени при "пазарни цени", като хипотезата е уредена в чл. 15, ал. 3, т. 3 и § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.) и в чл. 16, ал. 2, т. 3 и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В мотивите на съдебното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора, възраженията на жалбоподателя, събраните доказателства и преди всичко заключенията, основно и допълнително, по съдебно-икономическата експертиза. Направена е преценка за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. По повод облагането по реда на ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. съдът е приел, че не е налице фикцията по чл. 16, ал. 2 от ЗКПО (отм.), следва да е налице доказателство за действително постигнат неправомерен резултат - "отклонение от данъчно облагане", доказано от административния орган. Не е изследвана конкретно сключената сделка и резултатите от изпълнението, за да е налице данъчно облагане. Според съда ревизионният акт е немотивиран и необоснован, издаден при липса на основание. В тази част на спора е насочена първата жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас. Същата е основателна в тази част и понеже спорът е изяснен от фактическа страна, а и понеже тя изхожда от приходната администрация, следва да се постанови решение по съществото му, като жалбата на лицето се отхвърли по повод облагането с ревизионния акт за 2006 г. По делото не е бил спорен фактът, че през 2006 г. на лицето също е върнат заем, като според чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане се прилага раздел IV от ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, а според ал. 2 дължимият данък се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключвани при ценови условия на борси, при фиксирани и наблюдавани цени, както и въз основа на статистическа информация за цени. Правилно е застъпено в касационната жалба, че установяването само на факта на сключване на сделка, в случая заем за големи суми за дълъг период от време, без за това да има уговорена лихва е направено с цел да се избегне декларирането и плащане на данък за доход от лихви, който безспорно се явява облагаем. Освен това при осъществяване на ревизията е взет предвид облагаем доход в размер, които би възникнал при обичайния вид сделки - отпускане на заем за дълъг период от време с уговорена лихва. Настоящият съдебен състав не споделя и позоваването от страна на първоинстанционния съд на установения от експерта в съдебното производство "отделен сегмент в отношенията заемодател-заемател", при който предоставените в заем суми обикновено са безлихвени, но обезпечени с тежести - ипотеки или залог, както и договорени мораторни лихви и неустойки. Същите са форми на гаранция, имат обезпечителен и обезщетителен характер, и само в определени случаи биха представлявали реализирана печалба. Изложените съображения са относими и могат да се преценяват само с оглед на облигационните отношения между страните, но за данъчни цели фактът на сключване на сделка при обсъжданите условия очевидно я прави такава, сключена с цел отклонение от данъчно облагане. Доказателствената тежест е на адресата на ревизионния акт, жалбоподател, понеже същият го оспорва. Това се установява както беше посочено от съдържанието на посочената данъчна норма, която се тълкува стриктно. По повод на цитираното съдебно решение в мотивите на съдебния акт на настоящия съдебен състав следва да се отбележи, че то е постановено при друга фактическа обстановка. Същото е насочено към неприложимост на обсъжданите правни норми в случаите, когато не е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за осъществяване на ревизия по особения ред затова и доколкото органът по приходите следва да обоснове прилагането на тези материалноправни норми, които очевидно имат санкционен характер поради наличието на данни за отклонение от данъчно облагане. В този смисъл е и становището на втория касатор, изложено в писмената му защита, депозирана след съдебно заседание на 18.11.2013 г. по факса и на 20.11.2013 г. по пощата, без в съдебно заседание да му е предоставена възможност за представяне на такава с изрично определение на съда. Доколкото това е тезата и в първоинстанционната жалба, и това представлява основното касационно възражение във втората касационна жалба се дължи произнасяне и същата се явява неоснователна. Следва да се отбележи, че това са материалноправни норми и тяхното прилагане е допустимо и в редовно ревизионно производство по реда на чл. 110 и сл. от ДОПК, като основният спорен момент е реализирането на данъчния състав на чл. 18 от ЗОДФЛ (отм.) и нормите на чл. 14, чл. 15, ал. 3, т. 3, във връзка с § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.) за 2006 г. и тези на чл. 77, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Ревизираното лице е местно физическо лице и разпоредбите на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ намират приложение, а същите препращат към нормите от ЗКПО (отм.) и ЗКПО и както беше посочено по-горе като данъчни материални норми същите следва да бъдат тълкувани стриктно. Тяхното приложение се явява безспорно, след като по делото е безспорно установено, че лицето е предоставяло заеми на физически лица и на една юридическо лице през ревизираните периоди, които имат за предмет предоставянето на парични средства в значителни размери и за дълъг период от време, без да е договаряне заплащането на лихва, при безспорност на факта за облагаемост на доходите от лихви и при данни, че заемите са връщани. С оглед на това е налице презумпцията, че лицето е реализирало доходи от лихви, която не е оборена, като спорът се свежда до определяне размера на същите. Подходът на органа по приходите е бил позоваване на лихвените проценти на банките към кредитополучателите. В открито съдебно заседание от 21.11.2012 г., в което е снета самоличността на вещото лице и същото е разпитано, изключително подробно то обяснява отделните методи, на които то се е позовало при изготвяне на основното заключение по съдебно-икономическата експертиза. Същото е дало варианти на лихва по кредити между търговски банки на междубанковия пазар, лихва по вариант доходност на държавни ценни книжа и лихвен процент за оценка на конвергенция, вариант на лихва по кредити между частни небанкови организации и други частни икономически субекти, по договори вписани в Агенцията за вписване и вариант на лихва по влоговете. Първоинстанционният съд се е позовал на лихва по вариант доходност на държавни ценни книжа и лихвен процент за оценка на конвергенция, и на база лихвени проценти от данни за вписани договори от Агенцията по вписванията по повод договора за заем с юридическото лице. Настоящият съдебен състав намира, че решението е правилно в тази част на спора, като не възприема доводите и в двете касационни жалби - в първата, понеже същата съдържа оспорване на заключението на експерта, което е недопустима, а втората - по изложените по-горе съображения. Следва да се отбележи, че изборът на съда по варианта доходност на държавни ценни книжа и лихвен процент за оценка на конвергенция е избран преди всичко с оглед на целта за получаване на приблизително еднаква доходност при отчитане вида, характера и обхвата на услугата по кредитиране и условията на сделката - срок, обем и др. По повод заема по отношение на посоченото търговско дружество съдът се е позовал на експерта и посочения метод, понеже се отчита, че насочеността на средствата, получени в заем е за влагането им в стопанската дейност на заемополучателя. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на приходната администрация следва да се присъдят съдебни разноски за настоящата инстанция в размер на 450.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 3, в редакцията приложима към даване ход на делото по същество. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение