Решение № 8657 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1089/2014 г.

Решение № 8657 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1089/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Д "О." - [населено място] при ЦУ на НАП) и от [фирма] чрез адв. Черногорски против решение № 7792/10.12.2013г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 6142 по описа за 2012 г. на този съд. Касаторът Д "ОДОП" - [населено място] оспорва съдебното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 20011006686/ 24.06.2011 г., издаден от гл.инспектор по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 1186/22.05.2012г. на директора на Дирекция „О.” /сега "ОДОП" - [населено място]/ при ЦУ на НАП относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 942 626.08 лева, по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма]. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски. [фирма] обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА. Касаторът твърди, че решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния данъчен закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Моли за отмяната на решението в тази част. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от търговеца и за основателност на касационната жалба, депозирана от Д "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на О. отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното. Двете касационни жалби са допустими, тъй като са подадени от страни по делото и в срок. Разгледана по същество жалбата, подадена от Д "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП е частично основателна, а жалбата на [фирма] е неоснователна. С обжалваното решение АССГ е отменил РА № 20011006686/24.06.2011 г., издаден от гл.инспектор по приходите при ТД на НАП С., потвърден в обжалваната част с решение № 1186/22.05.2012 г. на директора на Дирекция „О.” относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 702 626.08 лева, по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] и е отхвърлил жалбата срещу РА в частта в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 240 000 лева по фактура № 0..27/6.02.2009г., издадена от [фирма]. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че по отношение на фактури, издадени от [фирма] жалбоподателят доказва, че фактурираните услуги по договорите са реално получени от ревизираното лице [фирма]. Издадените фактури от доставчика касаят изпълнение на договор за рекламна кампания, изразяваща се в цялостно обслужване, включващо изработване на рекламна стратегия, ситуационен анализ на медийната среда, анализ на рекламния пазар, медия планиране и реклама в тесен смисъл, включваща създаване на рекламни видеоклипове и закупуване на рекламно време за излъчване в програмата на Би Ти Ви, реклама в интернет. От страна на приходната администрация не се отрича реално осъществяване на услугата - излъчване на телевизионна реклама, съставляваща част от престацията по договора, но се приема, че РЛ не е доказало получаване на реални доставки, за сумата над размера на признатия данъчен кредит по смисъла на ЗДДС, тъй като от приложените в преписката документи не може да се направи обоснован извод за изпълнение на каквито и да било задължения по договорите, освен излъчени реклами. Въз основа на този аргумент приходната администрация е мотивирала становището си, че доставката на услуга от [фирма] е частично нереална, над определения от органите по приходите размер.Според съда посочения подход не намира опора в закона, тъй като доставката като обект на облагане е изпълнена или не е изпълнена, като частичното изпълнение не е предмет на регулиране от ЗДДС и същото не може да се санкционира по реда по който се е позовал административния орган. В случая оформената търговска документация, показва че се касае за комплексна услуга. Безспорно отчитането на изпълнението на комплексната услуга касае всички нейни компоненти – анализ, планиране, изготвяне на конкретен рекламен продукт, договаряне на излъчване в определена телевизия и по определени графици. В хода на ревизията от приходните органи е възложена експертиза за определяне на пазарните цени на фактурираните услуги, която не е ценена от подробно изложени аргументи. В съдебната фаза изготвената СИЕ, която не е оспорена от приходната администрация потвърждава изводите на вещото лице от ревизионното производство. По отношение на фактури, издадена от [фирма] съдът е приел, че услугата предмет на доставка по тези фактури – излъчване на рекламни материали в програмата на Би Ти Ви, собственост на възложителя са реално извършени. Не е спорно, че между страните е сключен договор от 5.12.2008 г., с който доставчика е натоварен да излъчи рекламни материали в програмата на Би Ти Ви. Съдът е приел, че е осъществено излъчване на телевизионна реклама, предвид, че очертаната верига от услуги е потвърдена. По отношение фактура № 0..27/6.02.2009 г., издадена от [фирма] първостепенният съд е приел, че органът по приходите правилно е приложил материалния закон, като е приел, че тази фактура не документират реално получена от [фирма] доставка на услуга. Между доставчика [фирма] и [фирма] е сключен договор на 4.02.2009г. по силата на който [фирма] поема задължението да излъчва в програмата на Би Ти Ви аудио-визуални произведения. По делото не са ангажирани доказателства за изпълнение на договора, освен доказателства за счетоводни записвания, относими към фактурата. Според уведомително писмо от 13.07.2009г. на председателя на Съвета на директорите на [фирма], което съдържа пояснение за осъществяваното от агенцията търговско занятие покупка на медийно време и пространство в периода март-юни 2009г. не е заявена рекламна кампания на [фирма] от [фирма]. По касационната жалба на Д "ОДОП" - [населено място]: Административен съд София–град неправилно и необосновано е отменил РА в частта му, с която на [фирма] е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] за данъчни периоди - м. март и м. април 2009г. в размер на 473 442.20 лв., като е приел в мотивите си, че е налице основание за издаване на процесните фактури и реалност на доставките. Този извод е направен поради неанализирането в съвкупност на всички относими доказателства и факти, касаещи основанието за издаването на фактурите и реалността на доставките. Процесните фактури са издадени във връзка с осъществяване на рекламни услуги и рекламни кампании от страна на доставчика. Според клаузите на Договора за рекламна кампания, уговореният предмет на услуги е твърде широк. Липсват каквито и да е доказателства за осъществен предмет по договора от страна на доставчика [фирма]. Видно от приетата по делото ССчЕ в счетоводството на дружеството-доставчик единствено са осчетоводени издадените фактури, като липсват осчетоводени разходи във връзка с доставките - заплащане на труд, материали. Липсват каквито и да е доказателства за осъществена доставка във връзка с "медия планиране", "изработка на рекламна стратегия", "реклама в интернет" и др. Липсват по делото доказателства за осъществяване на възложените услуги по Договора от страна на доставчика. Правилно съдът не е кредитирал писмени доказателства - частни документи, представени едва в хода на съдебното производство, като е приел, че не е установен автора на разпечатките на представените стратегия и анализ, станали достъпни в информационното общество /интеренет/ през 2013г. Според настоящият състав тези доказателства ако са съществували, те биха били представени до приключване на ревизионното производство или в хода на административното обжалване от ревизирания субект, както и от неговия доставчик [фирма]. След като тези доказателства не са съществували при ревизията, същите са изготвени за целите на съдебното производство в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя и правилно не са кредитирани от съда. Следователно, при тези данни не може да бъде прието, че изводът на органа по приходите относно липса на реалност на доставката е опроверган. Поради това следва да се приеме, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за [фирма] не възниква право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури и органа по приходите законосъобразно е отказал правото на приспадане на данъчен кредит. Поради гореизложеното касационната жалба в тази част се явява основателна. Решението на административния съд в частта в която е отменен РА, относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] е неправилно и следва да се отмени на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а с оглед на обстоятелството, че спорът е изяснен от фактическа страна да бъде постановено друго решение, с което да се отхвърли жалбата на [фирма] против РА, в частта му с която не е признато право на данъчен кредит в размер на 473 442.20 лева по фактури, издадени от [фирма]. По отношение доставчика [фирма] О. административния съд правилно и обосновано е отменил РА в частта му, с която на [фирма] е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] за данъчен период м. януари 2009г. в размер на 229 200 лв., като е приел в мотивите си, че е налице основание за издаване на процесните фактури и реалност на доставката. Страните не спорят по фактите, а именно че съгласно сключеният между страните договор от 5.12.2008г. [фирма] е възложило на [фирма] да осъществи излъчване на рекламни материали в програмата на Би Ти Ви, собственост на възложителя. С възлагателно писмо РЛ възлага на [фирма] да закупува и преговаря време за излъчване по Би Ти Ви. От своя страна доставчика е натоварил с извършването на рекламата [фирма], съгласно договор сключен между двете дружества на 10.11.2008г. с предмет излъчване на рекламни материали, рекламиращи стоки/услуги на [фирма] в рекламата на Би Ти Ви. Като предходен доставчик на [фирма] е посочен [фирма]. Реалността на услугата се установява от сертификат за излъчване на реклама по Би Ти Ви №173/5.02.2009г., според който за периода 20.01.2009г. – 31.01.2009 г. рекламата е излъчена 216 пъти. Гореизложеното обоснова извод за реалност на предоставените от [фирма] услуги, съгласно порцесната фактура. Решението като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. По жалбата на [фирма]. Оплакванията, свързани с тази жалба са неоснователни и решението в тази част следва да бъде оставено в сила. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, О. отделение. Първоинстанционният съд правилно и обосновано е приел, че по издадените фактури от [фирма], касаещи излъчване в програмата на Би Ти Ви на аудио-визуални произведения не са налице реално осъществени доставки. В ревизионното и съдебното производство не са установени разходи, направени от доставчика за изпълнение на фактурираните доставки. Не е установено по делото съдържанието на рекламните произведения, къде са изработени, какви разходи за материали, възнаграждения, консумативи е направил доставчика за да може да реализира услугата, посочена във фактурата за да образува нейната стойност. Не са представени данни за конкретно излъчване на аудио-визуалните произведения, както и доказателства за начина по който е използвано полученото като резултат от договорените услуги. Констатациите в РА за липса на реалност на доставката по процесната фактура не са опровергани от дружеството. Следователно, данъкът е начислен неправомерно и съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. Настоящият случай не е идентичен със случая по обединени дела С-80/11 и С-142/11 и решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. е неприложимо, защото при решението на С. няма спор по доставката, поради което оплакванията изложени в касационната жалба в този насока следва да бъдат отхвърлени. Решението като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. Разноски: При този изход на спора на Д „ОДОП” [населено място] следва да се присъди юлисконсултско възнаграждение в размер на 4 897 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, осмо отделение