Решение № 6274 от 9.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12823/2010 г.

Решение № 6274 от 9.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12823/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от В. И. Д., директор на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, против решение 1761/13.08.2010 г., постановено по адм. д. № 2488/2009 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отменен РА № 900110/25.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Разград, с който на "Мастърбилд" ООД, с ЕИК по БУЛСТАТ 116561107 са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2008 г., в размер на 11 584,52 лв. и лихви над 508,98 лв. и е отхвърлена жалбата на "Мастърбилд" ООД, с ЕИК по БУЛСТАТ 116561107 против РА № 900110/25.06.2009 г. в останалата част като неоснователна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в отменителната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът необосновано е отмени РА на правно основание, което не е било релевирано, както в хода на ревизионното, така и в хода на административното и съдебно обжалване. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Срещу същото решение е постъпила и касационна жалба от "Мастърбилд" ООД, представлявано от управителя Петко Петков чрез адв. Петя Занкова. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът необосновано е отхвърлил жалбата, а въведеното служебно от съда за пръв път в съдебното производство правно основание по чл. 27 ЗКПО предполага корекция на счетоводния финансов резултат (СФР) чрез намаляване общия размер на приходите от дейността за 2008 г. с размера на непризнатите разходи, респективно намаляване на СФР от дейността за 2008 г. Моли да бъде отменено обжалваното в отхвърлителната част. По съществото на доводите в двете касационни жалби може да се направи извод и за оплакване на съществено нарушение и на съдопроизводствените правила по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на касационната жалба на органа по приходите и за неоснователност на касационната жалба на търговското дружество. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 900110/25.06.2009 г. на ТД на НАП - Разград, потвърден с решение № 437/19.08.2009 г. на зам. директор на Д "ОУИ", с който на "Мастърбилд" ООД е определен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 35 640,20 лв. главница и 2597,04 лв. лихва. Съдът е приел, че обжалваният акт е издаден въз основа на надлежно възложена ревизия, в хода на която не са допуснати нарушения на процедурните изисквания на ДОПК. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна, съдът е приел, че съобразно доказателствата по делото и от заключението на вещото лице се установява, че дружеството е отчело като разходи сумата от 356402,08 лв., с която сума на основание чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат в посока увеличение. Въз основа на приетото, съдът е установявал какъв е размерът на прихода, реализиран вследствие на тези разходи и участвал ли е във финансовия резултат. Прието е, че единствено сумата от 207516,61 лв. е отчетена като балансова стойност на продадено олио. От останалите разходи за материали в размер на 93000,01 лв., за външни услуги в размер на 54666,66 лв. не са представени доказателства за реализиран приход, конкретно по тези фактури, който да участва във финансовия резултат. В резултат на това съдът е изчислил какъв е размерът на прихода, реализиран във връзка с непризнатия разход за закупуване на олио, т.к. единствено по отношение на олиото е налице продажба на част от закупеното олио, видно от заведената балансова стойност при продажбата. Впоследствие в правомощията си по чл. 160 ДОПК съдът се е занимал с решаване на спора по същество с тълкуването и приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в редакцията за 2008 г., действаща към ревизирания период, съгласно който в случаите, когато не са признати разходи по смисъла на чл. 26 ЗКПО, то не следва да се признава и реализирания приход, произтичащ от непризнатите разходи, като по този начин се спазва принципа на съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи сделки. След това и въз основа на данни от съдебно-счетоводната експертиза, с изчисления е определил размера на прихода, отчетен вследствие на непризнатите разходи. При така установеното, съдът е приел, че между страните няма спор по фактите. Действително спорът е правен и се състои в това коя е приложимата правна норма и в зависимост от това дали е налице основание за намаление, респ. увеличаване на финансовия резултат на дружеството с процесните разходи. Решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон - чл. 16 във вр. чл. 23 ЗКПО и е необосновано, тъй като изводите на съда са в противоречие с опитни правила при извличане на правните последици при преценка на доказателствата. Решаването на спора по същество с въвеждане на друго правно основание, различно от посоченото в ревизионния акт е в компетенциите на решаващия първоинстанционен съд. От една страна, съдът в решението си приема, че "не споделя застъпеното становище от приходната администрация във връзка с приложението на разпоредбата на чл. 27 от ЗКПО", а от друга, тълкува разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в редакцията за 2008 г., когато е и процесния ревизиран период изрично посочва, че в случаите, когато не са признати разходи по смисъла на чл. 26 ЗКПО, то не следва да се признава и реализирания приход, произтичащ от непризнатите разходи, като по този начин се спазва принципа на съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи сделки. Приел е също, че заключението на вещото лице, дадено в основното и допълнително заключение, не дава отговор на спорния въпрос, т.к. поставените задачи не са относими в пълна степен към предмета на спора. В резултат на всичко е решил, че следва да се определи размера на прихода, отчетен вследствие на непризнатите разходи именно по реда на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Това вътрешно противоречие в мотивите на съда не позволява нито на страните по делото, нито на касационната инстанция понастоящем да идентифицира действителната воля на съда, а именно защо и въз основа на какви доказателства приема, че следва корпоративния данък да се преизчисли в хипотезата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, защо не е възприето заключението на вещото лице, защо не е възприета и по-скоро игнорирана тезата на органа по приходите относно приложението на чл. 16 във вр. чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ЗКПО. Въвеждането на нови фактически и правни основания със съдебното решение във всички случаи не освобождава съда от задължението както да събира доказателства относно релевантните факти и в същото време да изложи мотиви кои и защо приема за доказани в съответствие с приложимото право. В случаите по чл. 16 или чл. 27 ЗКПО, към които се отнася конкретният казус, предвид бланкетния характер на разпоредбата, посочена като правно основание, от чието наличие се извежда упражненото субективно материално право, е било необходимо съдът да изложи и фактическите обстоятелства, които е квалифицирал като материалноправни предпоставки, субсумирани в цитирания законов текст. При липсата на фактически основания, изложени в решението, не може да бъде извършена преценка на законосъобразността на упражненото преобразуване на финансовия резултат. Събирането на релевантните факти и обстоятелства от съда е следвало да бъде извършено при преди постановяване на решението, т.к. посочването им едва в съдебно решение е свързано с възможност за подмяна на съображенията, мотивирали преценката на органа, което е недопустимо. Мотивите на издателя на административния акт, с оглед на които се извършва упражняваният от съда контрол, не могат да бъдат замествани от твърдения на страните, следователно изискването за мотивиране при прилагане на бланкетна правна норма е условие за неговата законосъобразност, т.к. само тогава е възможна ефективна защита на страните в административното производство и упражняването на контрол от страна на съда. Преценяването на законосъобразността на акта от гледище на други фактически и правни основания извън тези, които е посочил издаващият го орган, е допустимо само с излагане на мотиви от съда. Правораздавателният контрол цели обезпечаване на субективните права и интереси на адресата на акта като властническо волеизявление, и при въведените доводи за неговата материална незаконосъобразност, поради неправилно тълкуване и прилагане на материалноправните норми на ЗКПО, се налага проверка на фактическите и правни основания за неговото издаване, с оглед решаването с пряко обвързващ материално-правен ефект на административно-правния спор, свързан с действието му. Тъй като административното правоотношение се индивидуализира освен със съдържанието и страните си, и с правопораждащия го юридически факт, непосочването и по-скоро необсъждането на фактически основания в решението в конкретната хипотеза не позволява да бъде идентифицирана волята на съда, както и да бъде извършена последваща проверка за материалната законосъобразност на акта. Ето защо изводът на първоинстанционния съд в нарушение на съдопроизводствените правила е приел, че са налице предоставки за преобразуване на счетоводния финансов резултат. На първо място съдът не е посочил правното основание за непризнаване на разходите, тъй като нарушение на счетоводните принципи не е въведен като самостоятелно основание в разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи непризнаване на разходи за данъчни цели. От мотивите на съда може да се изведе извод, че за първи път е възприето основанието чл. 26 от ЗКПО, съгласно която не се признават разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Легално определение на термина "документална обоснованост" е дадено в чл. 10 от ЗКПО. Действително, съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК, първоинстанционният съд е съд по същество на спора, но извеждане едва в мотивите на правно основание, е в нарушение на правото на другата страна да организира защитата си, поради което е основателен довода в тази насока в касационната жалба. На следващо място, обсъждането в мотивите на съда на разпоредбата на чл. 26, от ЗКПО, без конкретизация коя или кои от хипотезите на чл. 10 от ЗКПО според него обосновават липса на документална обоснованост, налага на извода на липса на мотиви, което от своя страна възпрепятства настоящата инстанция да прецени правилността на решението и води до съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Останалите доводи по същество на спора не следва да бъдат обсъждани, предвид изискването за двуинстанционност на съдебното административно производство. С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото, следва да се дадат указания на дружеството - касатор, относно правното основание, което съдът ще обсъжда по същество, като в тази насока съдът следва да прецени необходимостта от специални знания. По искането за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,