Решение № 6406 от 31.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8535/2015 г.

Решение № 6406 от 31.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8535/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Е. - С." ЕООД, представено от управителя В. Т., срещу решение № 3245/11.05.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2366/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2021203393/12.07.2012 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Оплакванията на касатора са за неправилност на обжалваното решение поради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. В жалбата е направен опит да се възпроизведат решаващите изводи от съдебния акт, включително дефинираните от съда спорни въпроси за наличието на кадрова и материално-техническа обезпеченост на доставчиците за осъществяване на услугите и фактическото извършване на доставките от изпълнителите издали фактурите. Убеждението на касатора е, че с своенето на фактурите, начисляването на ДДС от доставчиците и последващата реализация на стоките сочат на осъществяване на доставките по фактурите. Във връзка с доставките по фактурите на "М." ЕООД излага фактически доводи, основани на извършена от него преценка на писмените и гласните доказателствени средства. Изразява несъгласие с позицията за дължимо доказване с писмени доказателствени средства на изпълнение от издателите на фактурите. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение. Без да е заявено експлицитно се иска и отмяна на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез повереника си юрисконсулт К., изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт, при ревизия проведена по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК, са установени в тежест на "К. 91" ЕООД задължения за ДДС за внасяне в общ размер 1 147 044.49 лева и за закъснителна лихва 208 190.81 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 09 и 10.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 1 147 089.68 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "М." ЕООД, "В. 67" ЕООД, "М." ЕООД и "В. 1" ЕООД с предмет на доставките стоки - свинско месо от първия доставчик; царевица от втория и третия и свинска плешка без кост от четвъртия. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците и на субекти, чиято дейност е свързана с доставките - складодържатели, влогоприематели и др. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 2, т. 1 /?!/ във вр. с чл. 6 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на приходната администрация. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно право фактически състав. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Приел е за установено своенето от ДЗЛ на редовни от външна страна данъчни документи, но не и извършването на доставките, за които са издадени. В решението са възпроизведени детайлно констатациите от ревизионния доклад, като съдът е формирал собствени фактически изводи, основани както на събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателствени средства, така и на тези събрани в хода на съдебното дирене. Установяванията му са по доставчици и отчитат спецификите на предмета на доставките. Потвърден е изводът на органите по приходите за липса на доставка на 1 668.71 т царевица по издадените от "В. 67" ЕООД 6 броя фактури с начислен ДДС в общ размер 101 821.81 лева. Мотивиран е с недостатъчната за производство на процесното количество зърно площ обработваема земя; неистиността на договора за наем между доставчика и "С." ООД за ползването на складови помещения за съхранение на зърно и пълното предметно тъждество на представените от доставчика договори за наем на МПС с тези за доставчика "М." ЕООД. Идентични /поради сходството в доказателствените източници/ са съжденията на съда по спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит в размер 66 036.16 лева, упражнено по издадените от "М." ЕООД 5 броя фактури за доставка на 1 082.56 т царевица. Ценени са обясненията на управителя на "С." ЕООД, посочено като наемодател в договор за наем на недвижим имот от 20.07.2010 г., според които в складовете на дружеството не е съхранявано жито на "М." ЕООД и договорът е неистински. Изводи във вреда на жалбоподателя са направени от съществуването на договори за наем на МПС идентични с тези наети от "В. 67" ЕООД и то от същата дата. За двамата доставчици не е възприета тезата за ползвани подизпълнители от преките доставчици. Като противоречиви и неубедителни е възприел съдът доказателствените средства във връзка с доставката на 956.06 кг свинска плешка без кост по фактура № 1001598/22.10.2010 г., издадена от "В. 1" ЕООД. По приложения към фактурата търговски документ производител е "Д." ЕООД при посочен от нейния издател предходен доставчик "Л." ЕООД. При изследване на твърдението за възложено от "В. 1" ЕООД на "Д." ЕООД транжиране на месото в транжорната на Д. е отречено съществуването на информационни следи за превозване и предаването на месото на изпълнителя за разфасоване, както и за плащане на изработеното. По доставките на "М." ЕООД в предмета на доказване е включено съществуването на правоотношения между жалбоподателя и доставчика от една страна и от друга "Е." ЕООД, "Ф. С." ЕООД и "Ф." ЕООД, възникнали от договори за наем и договори за влог, както и изпълнението на задълженията по тези правоотношения. Релевантността на тези факти е оценена в контекста на твърденията за съхраняването на месото предмет на доставките в стопанисваните от наемодателите/влогоприемателите хладилни складове. С позоваване на обясненията на управителя на "Ф. С." ЕООД е изключено да са съхранявани стоки на "М." ЕООД в склада на Ф.. При изследване на разяснената от управителите на другите две дружества система за входящ и изходящ контрол на количествата месо и предвид отсъствието на регистрирано въвеждане на стоки от "М." ЕООД в складовете и извеждането им от там за предаване на жалбоподателя е отречено осъществяването на доставките. Отсъствието върху съпътстващите фактурите стокови разписки на дължимите според обясненията на представителите на дружествата - стопани на хладилни складове отбелязвания с печат на номер на хладилен склад са аргумент за дискредитиране на свидетелстващите документи. Съдът определил показанията на св. Г. като общи и непоследователни - от тях следвало, че клиенти на жалбоподателя са дружествата - складодържатели. На крайния извод на първостепенния съд не е повлияло заключението на в. л. за наличности по счетоводни данни у доставчиците на стоки от вида на процесните, отчитането на приход от продажбите на стоки, извършено плащане, последваща реализация на стоките, липса на други доставчици на стоки от вида на процесните. Оспореното решение е правилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Непълно е доказването на доставките с данъчния документ и начисляването на данъка от доставчика с включването на размера му в СД и посочването на данъчния документ в дневника за продажбите. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика /освен издаването на данъчния документ като част от динамичния фактически състав на начисляването - чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Касаторът не отправя конкретни упреци към правно-логическата дейност на съда по преценка на доказателствените средства във връзка с доставките на "В. 67" ЕООД, "М." ЕООД и "В. 1" ЕООД. С характер на индиции и проявление на насрещно доказване са доказателствените средства за възможностите на "В. 67" ЕООД и "М." ЕООД. Изключително ниска е доказателствената стойност на неистинските договори за наем на склад, сключени със "С." ЕООД, както и на договорите за наем на МПС. От едностранното волеизявление на наемателя не възниква облигационно правоотношение /арг. чл. 26, ал. 2, пр. 2 ЗЗД/ с предмет временното право на ползване на недвижим имот. Убеждаващото въздействие на договорите за наем на МПС е занижено от сключването им на една и съща дата при тъждество на наетите вещи, идентичност на наемодателите и при различни наематели - "М." ЕООД и "В. 1" ЕООД. Касационният жалбоподател не сочи необсъдени или подценени от съда доказателствени източници, които да установяват придобиването на правото на фактическо разпореждане със зърното. Ползването на подизпълнители от преките доставчици не изключва, а може да обуслови правото на приспадане на данъчен кредит, когато е отречена възможността прекият доставчик да е осъществил изпълнението. За да се провери включения в предмета на доказването с твърдението на жалбоподателя факт на участие на предходни доставчици е необходимо въвелата твърдението страна да посочи доказателствените източници за установяване на доказателствено релевантния факт - чл. 8, ал. 2 ГПК. В противен случай с прилагането на правилата за разпределение на доказателствената тежест основателно първостепенният съд е приел за несъществуващ недоказания факт. По доставката на "В. 1" ЕООД съдът не е разрешил спора за правото на приспадане мотивирайки се с изпълнение от субект различен от издателя на фактурата, а приемайки липса на изпълнение въобще. Затова и са неотносими доводите за дължима идентичност на доставчика и издателя на данъчния документ. А иначе, при доказано изпълнение от субект различен от издателя на фактурата, основание да се откаже правото на приспадане е наличието на обективни данни за сделката като част от данъчна измама и представи у ДЗЛ, че сделката, с която обосновава правото на приспадане е част от тази измама /в този смисъл вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13/. Наличието по счетоводни данни на стоки от вида на процесните при доставчиците и извършването на последващи доставки с такива стоки са индиции за осъществяването на доставките. От тези доказателствено релевантни факти не следва единствения възможен извод за преминаване на правото на фактическо разпореждане с вещите у получателя, което да се квалифицира като доставка на стока по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Затова и провежданото с тях установяване на правно релевантните факти не е с убедителността на пълното доказване. От обясненията на управителите на "Е." ЕООД и "Ф." ЕООД и от показанията на св. Г. се установява съществуването на специален ред за отчитане на постъпването и напускането на месо в стопанисваните от дружествата хладилни складова, наличието на регистър и "документално оформяне" на преминаването на собствеността. Според Г. във всеки момент е било известно наличното количество месо в склада по записите в регистъра, в който стоката е посочена с номенклатурни номера. Очакването за съществуване на информационни следи от дейностите в склада се основава на разпоредбите на чл. 248, ал. 1, т. т. 2 и 3 от Закона за ветеринарномедицинската дейност. С т. 2 е създадено задължение за лицата, извършващи производство, транспортиране, търговия и пускане на пазара на суровини и храни от животински произход в обектите по чл. 7, ал. 3, т. 5 и по чл. 229, ал. 1 от закона да въведат и поддържат процедури, основани на системата за самоконтрол за суровини и храни от животински произход /б. "а"/. Обектите по чл. 7, ал. 3, т. 5 са тези за добив, производство, преработка, съхранение, пакетиране и препакетиране на суровини и храни от животински произход, на обектите за търговия на едро с храни от животински произход, както и обекти за търговия на дребно, в които се предлагат само суровини и храни от животински произход, регистрирани по реда на Закона за храните. Същите субекти са задължени и да маркират с идентификационна маркировка и етикетират обектите по чл. 220, ал. 1, т. 2 - 4 от закона /по т. 2 са суровините и храните от животински произход/. Пълното отсъствие на информационна следа при въвеждането на стоката и прехвърлянето на партидите от продавача на купувача, като проява на преминаването на правото на разпореждане със стоката и то в контекста на твърдението, че приемо-предаването се осъществява на територията на склада, разколебава доказването със стокови разписки на предаването на вещите. Правилното съдебно решение следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 13 595.71 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение