Решение № 9052 от 3.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13663/2017 г.

Решение № 9052 от 3.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13663/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на К. Т. П. като ЕТ "Р.-91-К. П." - гр. П., О. П. срещу решение № 1670/13.10.2017 г., постановено по адм. дело № 407/2017 г. по описа на Административен съд - гр. П. в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 161305833/19.02.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., поправен с РАПРА № 1407179/28.02.2014 г., потвърден с решение № 471/16.05.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП за установените задължения за ДДС в размер на 72 259,81 лв. и съответните лихви.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 1 665,86 лв. и съответните лихви; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 3 100 лв. и съответните лихви и за задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 3 718,30 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като от една страна не са установени изрично визираните в чл. 122 ДОПК обстоятелства за определяне данъчната основа по особения ред, а от друга теоретично е прието и от органите по приходите и от съда, че след като предприятието на жалбоподателя е закупило стоки и не ги е заприходило, то те са и продадени, а получените приходи са укрити с цел неплащане на данъчни и осигурителни задължения, без това да е подкрепено с конкретни факти и аргументи. В тази връзка касационния жалбоподател излага оплакване, че определените му по реда на чл. 122 ДОПК данъчни основи - по месеци и години не кореспондират с реалните приходи от търговската му дейност. Иска отмяна в обжалваната част на първоинстанционното решение и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и да му се присъдят направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител на касационния жалбоподател адв. И. И.. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита от юриск. Д. И. я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно решението на първоинстанционния съд в обжалваната чу част, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер от 6 171,02 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и за отмяна на решението на съда в обжалваната част. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд, Първо отделение. Първоначално с решение № 1955/23.10.2015 г., постановено по адм. дело № 1709/2014 г. състав на Административен съд - гр. П. частично е отменил посочения по-горе ревизионен акт за допълнително установените задължения за ЗОВ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер, както следва: за ДОО - 3 057,24 лв. и лихви - 1 994,74 лв.; за ДЗПО-УПФ - 1 332,54 лв. и лихви - 1 093 лв. и ЗО - 2 105,57 лв. и лихви - 785,50 лв., а в останалата част жалбата на едноличния търговец е била отхвърлена, както следва: за ДДС в размер на 98 490,49 лв. и съответните лихви; за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 291,69 лв. и лихви - 191,71 лв.; за 2008 г. в размер на 110, 40 лв. и лихви - 55,70 лв.; за 2009 г. в размер на 3 638,52 лв. и лихви - 1 424,44 лв.; за 2010 г. - 565,34 лв. и лихви - 162,97 лв.; за 2011 г. в размер на 1 672,78 лв. и лихви - 308,89 лв. и за 2012 г. в размер на 3 133,26 лв. и лихви - 257,29 лв., както и за задължения за ДОО за периода 20011 г. и 2012 г. в общ размер на 4 091,30 лв. и лихви - 653,18 лв.; за ДЗПО-УПФ за периода 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 1 598,17 лв. и лихви - 255,15 лв. и за ЗО за периода 20011 г. и 2012 г. в общ размер на 2 557,06 лв. и лихви - 329,54 лв. При касационното обжалване с решение № 201/9.01.2017 г., постановено по адм. дело № 197/2016 г. тричленен състав на ВАС, Първо отделение е оставено в сила като правилно първоинстанционното решение в частта, в която е бил отменен ревизионния акт за установените на едноличния търговец задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както и в частта, в която съдът е отхвърлил оспорването относно установените задължения частично за ДДС и ЗДДФЛ за2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и относно присъдените на търговеца разноски в размер на 272,28 лв. и за присъденото на дирекция "ОДОП" - гр. П. юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 880 лв. Със същото решение първата касационна инстанция е отменила съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт за установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 1.07.2011 г. - 31.12.2012 г. по ЗДДФЛ за данъчни периоди 1.01.2011 г. - 31.12.2012 г. и за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г., като в тази част делото е върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. В тази част касационната инстанция е приела, че делото е останало неизяснено от фактическа страна. Указанията, дадени в отменителното решение в тази част са новият съдебен състав да назначи съдебно-счетоводна експертиза със следните задачи: 1. Позволява ли ПП "ОРАК ПОС" да се установят точните причини за всяко едно от извършените плащания с код 8 и ако да - какво е основанието за всяко едно от извършените плащания с код 8?; 2. Налице ли е пълно съвпадение между отразяванията от продажби по фактури при търговеца и сумата, отразена в базата данни с код 8?; 3. Налице ли е кореспонденция между плащане с код 8 по ПП "ОРАК ПОС" и начисляване на плащането по сметки от група 50, които отчитат банковите плащания?; 4. Налице ли е равенство между плащането по код 8 в програмния продукт и плащанията по разплащателната сметка на едноличния търговец?; 5. Налице ли са данни при ревизираното лице за продажба на стоки "на вересия" без реално заплащане на цената или последващото й заплащане от клиента?;, както и откриват ли се парични суми? и 6. Откриват ли се парични суми, които не са по банковата сметка на едноличния търговец и едновременно не излиза ли продажба с код 8 и код 0, съобразно поясненията на вещото лице Томов на лист 1171 и лист 1177 от делото. Съдът е дал указания след изготвянето на тази експертиза да се поставят и задачи за изчисляване на задълженията на лицето по ЗДДС за периода от 01.07.2011 г. до 31.12.2012 г.; по ЗДДФЛ и ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. и да се съобрази при новото разглеждане възражението на жалбоподателя по ЗДДФЛ и ЗОВ за 2011 г. относно несъобразяване с отрицателната сума в размер на 18 623,22 лв. за месец юни 2011 г. и какъв е произходът на тази отрицателна разлика и намира ли същата основание в първични счетоводни документи и налице ли е основание тя да се отрази на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ, респ. на задълженията за ЗОВ, като при възможност да се направят изчисления във варианти - със и без съобразяване на отрицателната сума от 18 623,22 лв. Тази задача съдът е поставил с оглед поясненията на вещото лице Томов в съдебно заседание на 30.03.2015 г., че е "счетоводно нелогично тази сума да я има" (л. 1161) не позволяват да се направи еднозначен извод във връзка с възраженията на ревизираното лице в тази насока в първата касационна жалба. При новото разглеждане състав на Административен съд - гр. П. е отменил частично ревизионния акт в частта за установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. и за ЗОВ за 2011 г., но в тази част не е постъпила касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. и не е предмет на настоящето второ касационно производство. При новото разглеждане жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена за установените задължения за ДДС в размер на 72 259,81 лв. и съответните лихви.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 1 665,86 лв. и съответните лихви; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 3 100 лв. и съответните лихви и за задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2011 г. и 2012 г. в общ размер от 3 718,30 лв. Първоинстанционният съд е установил, че при извършена проверка от приходните органи на 23.05.2013 г. в магазина за хранителни стоки по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК е извършено обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители и са взети мерки за запазване на автентичността на тази информация чрез генериране на контролни числа MD5 и SHA256. Според съда при анализа на тази информация приходните органи са копирали базата данни относно реално извършените продажби и получените плащания по тях за периода от 13.06.2011 г. до 23.05.2013 г., когато е направена проверката. Анализът на приходните органи е показал, че при регистриране на продажбите в магазина системата генерира стокова разписка с код 1, а също и производствен протокол с код 11 и продадените артикули се намират в регистрационните документи тип "стокова разписка" в поле TotalCena на таблица DocHead. Относно информацията за количество, складова и продажна цена, процента на отстъпката и кода за всяка от продадените стоки съдът е приел, че се съдържа от таблица DocData, а относно видовете документи и техните кодове в таблица Dokuments. В изпълнение указанията на първата касационна инстанция, при новото разглеждане решаващият съд е назначил комплексна компютърно-счетоводна съдебна експертиза със задачите, поставени в отменителното решение, като е приел, че в хода на проверката от експертите е изследван диск (оптичен носител марка "HP" + DVD R16X), предоставен на 13.07.2017 г., в който се съдържа информация на описаните по-горе документи от програмния продукт ПП "ОРАК ПОС", както и са намерени файловете, като при проверката за чек сумата на файловете съдът е приел, че е установено от експертизата, че файловете не са били манипулирани и променяни. В счетоводната част на комплексната експертиза съдът се е позовал на посоченото от експерта, че облагането за 2011 г. и 2012 г. е извършено на база посочения анализ въз основа на обезпечената информация, копирана от програмния продукт ПП "ОРАК ПОС", документирана с протокол, серия А. А № 00110217/23.05.2013 г. От компютърната част на експертизата съдът е установил, че общо продажбите през посочения програмен продукт за периода 13.06.2011 г. - 30.06.2011 г. са в размер на 43 302,76 лв., а съгласно данните от фискалното устройство ревизираното лице за този период декларира общо приходи с ДДС в размер на 61 367,95 лв. Съгласно съпоставката на данните от експертизата на извършените продажби и данните от фискалното устройство съдът е приел, че за месец юни е налице отрицателна разлика в размер на 18 096,54 лв. в колона 8, както и че според вещото лице тази разлика не следва да се взима при извършване на облагането за 2011 г., което е и направено от ревизията, тъй като двата периода (за част от месец юни) не са еднакви и не са съпоставими. Въз основа на установената от съда фактическа обстановка и констатациите на комплексната експертиза е постановен и обжалвания резултат в отхвърлената част на жалбата на едноличния търговец. Решението в обжалваната част е правилно постановено. Установено е по делото, че ревизията на едноличния търговец е проведена по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за част от ревизирания период от 1.07.2011 г. до 31.12.2012 г. за отчитане на продажби в магазин за хранителни стоки, в който ревизираното лице използва програмен продукт "ОРАК ПОС", версия 4.2.7.3. Установено е от първоинстанционният съд, че при извършена проверка от приходните органи на 23.05.2013 г. в магазина по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК е извършено обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители и са взети мерки за запазване на автентичността на същата чрез генериране на контролни числа MD5 и SHA256. Според съда при анализа на тази информация приходните органи са копирали базата данни относно реално извършените продажби и получените плащания по тях за периода от 13.06.2011 г. до 23.05.2013 г., когато е направена проверката. В изпълнение указанията в отменителното решение на първата касационна инстанция административният съд е допуснал и изслушал комплексна компютърно-счетоводна експертиза, която след изследване на използваната от ревизирания търговец програма ПП "ОРАК ПОС", включваща техническо изследване на проверените дискове е установила, че предоставените файлове не са манипулирани. Въз основа на счетоводната част на комплексната експертиза съдът правилно е приел, че са установени неосчетоводени продажби, като за 2011 г. и 2012 г., изчислени са и отчетните стойности на закупените стоки с 16 % надценка за 2011 г. и 11 % - за 2012 г. Експертизата е установила за периода на 2011 г. и 2012 г., че на едноличния търговец са издадени фактури, които са заплатени по банков път, както е проверено и движението по с/ка 411 "Клиенти" по дебитните и кредитните сметки. Още при първоначалното разглеждане на делото счетоводната експертиза е констатирала, че регистрираните в базата данни продажби "по сметка" - код 8 не се отчитат във фискалните устройства чрез издаване на фискален бон и правилно и приходните органи и впоследствие и първоинстанционния съд са приели, че това е в нарушение на изискванията на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на министъра на финансите. В същото време е установено, че при използване на процесния програмен продукт не се издава фискален бон при продажба, но във фискалната памет на апарата се отразява реализираната продажба и тя участва в общия оборот по информационното поле MenuCenа. Направеният извод от съда, че този начин на отчитане при ревизираното лице дава възможност да се направи извод за укрити приходи от продажби, неотчетени по установения ред, за което ревизираното лице дължи ДДС в общ размер от 72 259,81 лв. и съответните лихви, предвид, че ревизията е установила, че стоките не са налични при търговеца, което при извършване на ревизията по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК законосъобразен е изводът, че стоките впоследствие са продадени и приходите подлежат на облагане. Правилно съдът е съобразил разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдържаща забрана за влошаване положението на жалбоподателя, тъй като експертизата е изчислила по-голям размер на дължимия по неотчетени продажби ДДС. О. установената отрицателна разлика от приходните органи в размер на 18 064,54 лв. и за която са дадени изрични указания в отменителното решение за поставяне на задача на експертизата, правилно съдът е приел от експертиз (ата, че отчетът във фискалното устройство е за целия месец юни 2011 г., а информацията от база данни са част от този месец - от 13.06.2011 г. до 30.06.2011 г. и затова експертите са заключили, че тази разлика в посочения разме от 18 986,54 лв. не трябва да се включва в данъчното облагане на търговеца, което е направено и от ревизиращия екип. В частта по ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. пак въз основа на данните от експертизата съдът обосновано е приел, че наличието на неотчетени продажби на стоки от магазина, стопанисван от ревизирания търговец означава, че те подлежат на облагане с пряк данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, като за 2011 г. приходите от неотчетени продажби са в размер на 105 214,38 лв., а за 2012 г. - 256 984,65 лв. Съдът е съобразил и съответстващите на неотчетените приходи направени разходи, както следва: за 2011 г. в размер на 90 702,05 лв. и за 2012 г. - 230 706,89 лв., представляващи разликата между укритите приходи и търговската надценка, която търговецът е декларирал, че използва. Експертизата не е оспорена от жалбоподателя, поради което възражението на процесуалния му представител пред настоящата втора касационна инстанция, че вещите лица по комплексната експертиза са работили на база информация от оптичен носител, без става ясно, кой го е създал на практика представлява оспорване на заключението на експертите, което е недопустимо в тази съдебна инстанция на основание чл. 219, ал. 2 АПК. Съдът правилно е съобразил посочения от експертизата дължим данък за довнасяне, който е по-благоприятен за жалбоподателя и затова частично е отменил ревизионния акт, но в тази част не е постъпила касационна жалба от приходната администрация. Относно частта на касационната жалба за задълженията за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г., конкретно за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, които безспорно е установено по делото, че са от трудовата дейност на едноличния търговец, обосновани са изводите на решаващия съд, възприели експертизата, назначена при повторното разглеждане на делото пред административния съд и отново съдът е приел по-благоприятните резултати в тази част за жалбоподателя по изчисленията на комплексната експертиза, поради което в обжалваната част, с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт, решението е правилно. В касационната жалба оплакванията са общи, а не конкретни и са свързани с оплакването на касатора, че съдът е възприел приетото от приходните органи, че ревизията следва да се извърши по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а такова е налице предвид установените от ревизията и потвърдени от експертизите по делото неотчетени от едноличния търговец приходи от продажби в магазина за хранителни стоки, който той стопанисва. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в обжалваната част е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в писмената защита на юриск. Д. И. следва на дирекция "ОДОП" - гр. П. да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 096,30 лв. за касационната инстанция. Неоснователно е искането за такова възнаграждение за първата съдебна инстанция, тъй като то е присъдено от първостепенния съд. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение