Решение № 4533 от 2.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14347/2012 г.

Решение № 4533 от 2.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14347/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") против частта от решение № 16/18.10.2012 г., постановено по адм. д. 614/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 061003756_1/21.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в оспорената по административен ред част с Решение № 232/13.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново (ДД "ОУИ"), относно отказано право на данъчен кредит на Ирена Еленкова Кузова за данъчен период 1.03.2008 г. - 31.03.2008 г. в размер на 1800 лв. и начислен допълнително ДДС за данъчни периоди от 1.02.2009 г. до 31.12.2009 г. и данъчен период 1.07.2010 г. - 31.07.2010 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне общо в размер на 155 270,09 лв. и лихви в размер на 12 321,32 лв., както и относно присъдените разноски в размер на 3843,79 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че в оспорената част е неправилно, поради допуснати съществени процесуални нарушения по преценка на фактите и доказателствата, което е довело до неправилно прилагане на материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменена обжалваната част от съдебното решение, бъде отхвърлена изцяло жалбата против РА или бъде върнато делото за ново разглеждане, като излага съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът Ирена Еленкова Кузова оспорва касационната жалба. Не претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение № 16/18.10.2012 г., постановено по адм. д. 614/2011 г. по описа на АС - Велико Търново е отменен РА № 061003756_1/21.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в оспорената по административен ред част с Решение № 232/13.05.2011 г. на ДД "ОУИ" относно отказано право на данъчен кредит на Ирена Еленкова Кузова, действаща като ЕТ "Хелиос-Ирена Кузова", за данъчен период 1.03.2008 г. - 31.03.2008 г. в размер на 1800 лв. и начислен допълнително ДДС за данъчни периоди от 1.02.2009 г. до м. 31.12.2009 г. и данъчен период 1.07.2010 г. - 31.07.2010 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне общо в размер на 155 270,09 лв. и лихви в размер на 12 321,32 лв., както и относно присъдените разноски в размер на 3843,79 лв. Първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице за данъчен период 1.03.2008 г. - 31.03.2008 г. в размер на 1800 лв. по фактура, издадена от "Красива България импорт-експорт" ЕООД само, защото доставчикът не е регистрирано по ДДС лице. Допълнително съдът е приел за доказано, че доставката е реално осъществена, като предметът "хладилна камера, комплект компресор с изпарител с електрическо табло" е намерил отражение в сметка 204 "Машини и съоръжения", а транспортът е заплатен. По отношение начисления с РА допълнително ДДС за данъчни периоди от 1.02.2009 г. до 31.12.2009 г. в размер на 31 265,51 лв., административният съд е приел, че от събраните в доказателства (особено от заключението на съдебната експертиза) се установява по категоричен начин, че не е налице извършване на продажби на стоки на физически лица срещу плащане на цената чрез чекове и ваучери, без да е начислен дължимия за тези доставки ДДС, поради което РА и в тази част е незаконосъобразен. По отношение начисления с РА допълнително ДДС за данъчен период 1.07.2010 г. - 31.07.2010 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне общо в размер на 140 974,39 лв., решаващият съд е приел, че не е установено наличието на всички предпоставки на разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, която е цитирана в РА като правно основание, обсъдил и обстоятелството, че на практика доначисляването не е извършено съобразно тази норма, но също така не са налице предпоставки за извършената корекция на данъчната основа и съобразно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Касационната жалба е изключително подробна, но фактическите и правни доводи, които се съдържат в нея са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд в атакуваното съдебно решение ги е обсъдил задълбочено и последователно, поради което не е необходимо да бъдат възпроизвеждани отново също толкова подробно и от настоящата инстанция, която ги споделя изцяло. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че в обжалваната част от съдебното решение необосновано е прието, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Административният съд е обсъдил всички доказателства, включително и заключението на вещото лице, от които е приел за установено, че допуснатите счетоводни грешки не са от такъв характер, че да се приеме, че липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, респективно воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В случая са допуснати счетоводни грешки, които са установени от ревизиращите органи и от вещото лице, назначено в съдебното производство, но те не водят до нередовно водено счетоводство, от което да не е възможно да бъде определена основата за облагане по ЗДДС т.е. не са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т 2 от ДОПК. Изрично следва да бъде отбелязано, че на практика облагането по ЗДДС и от ревизиращите органи е извършено само въз основа на представените документи от счетоводството на ревизираното лице, с изключение на протоколите за извършените проверки относно фактическите наличности в обектите на ЕТ "Хелиус - Ирена Кузова". Облагането по ЗДДФЛ е извършено след анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, но в тази част решението на АС - Велико Търново е влязло в сила като необжалвано. Решаващият съд изрично е разграничил формирането на данъчната основа за двата вида данъчни задължения и данните за укрити доходи като относими само към облагането на доходите на физическото лице, което е извършвало вноски за сметка на собственика на едноличния търговец с неустановен произход и неосчетоводени доставки, констатирани по време на предходна ревизия по ЗДДС. По отношение дейността на ревизираното лице като едноличен търговец в ревизираните периоди не са установени непротиворечиви данни за наличие на укрити доходи, поради което правилно съдът е приел, че не е налице и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. По отношение начисления с РА допълнително ДДС за данъчен период 1.07.2010 г. - 31.07.2010 г., в резултат на което е установен ДДС за внасяне общо в размер на 140 974,39 лв., решаващият съд е приел, че не е установено наличието на всички предпоставки на разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, която е цитирана в РА като правно основание. Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Като на основание чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства. В случая въобще не е изследван размера на ползваното право на данъчен кредит за стоките, за които се твърди в РА, че са отразени като налични по счетоводни сметки, а не се установяват като фактически наличности при извършените проверки на органите по приходите. Данъчната основа, въз основа на която е начислен допълнителен размер на ДДС с РА, не е определена според хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, която норма е цитирана от издателят на РА, поради което правните изводи на АС - Велико Търново за незаконосъобразност на тази част на РА са правилни. Първоинстанционният съд като съд, решаващ спора по същество, е извършил преценка и относно съответствието на фактическите констатации в РА с материалния закон, респективно доколко са установени и други обстоятелства, въз основа на които определеният данък би бил дължим. На практика данъчните органи като са се позовали на протоколите за извършени проверки и съдържащите се в тях описи, са направили изчисления за цената на стоките, които евентуално са били предмет на неотчетени продажби. При проверка правилността на тези фактически констатации в РА, АС - Велико Търново правилно е анализирал съставените от органите по приходите, преди започване на ревизията, протоколи за инвентаризация на наличните стоки в обектите на ЕТ "Хелиус - Ирена Кузова" № 1006774/7.07.2010 г., № 1006775/7.07.2010 г., бл. № 0040946/29.07.2010 г. и бл. № 0029525/29.07.2010 г., както и извършените допълнителни изчисления въз основа на тях, сверяването им с отчетните счетоводни данни и надценка в размер на 12 %. Правилно първоинстанционният съд е приел, че допуснатото извършване на сделки (продажба на стоки, предоставяне на стоки на консигнация, което е прието от съда за установено, но се оспорва в касационната жалба, и получаване на други стоки) не позволява да се обосноват изводи относно точните фактически наличности и разликата им с отчетните данни. Дори и да се приеме за основателно оспорването на част от фактическите констатации на първоинстанционния съд, настоящата инстанция намира, че не е доказано по несъмнен начин извършването на облагаеми доставки в данъчен период 1.07.20010 г. - 31.07.2010 г. и тяхната облагаема основа. При правилната констатации за липса на доказателства за наличие на основание за прилагане на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК, законосъобразно при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, АС - Велико Търново е приел, че не е доказан размера на извършени доставки без начисляване на ДДС. Следователно не са доказани и предпоставките на чл. 86 от ЗДДС за начисляване на допълнителен размер на ДДС спрямо данъчна основа, формирана като цената на неотчетени продажби. По делото въобще не е доказано основание точно в този данъчен период да се приеме, че следва да бъде извършена корекцията на данъчната основа за облагане с ДДС и защо се приема, че точно в този период са извършени неотчетени доставки на стоки в обема, посочен в РА. Касационната инстанция споделя правните изводи на АС - Велико Търново, формирани по повод отказа да бъде признато право на данъчен кредит за данъчен период 1.03.2008 г. - 31.03.2008 г. в размер на 1800 лв. по фактура, издадена от "Красива България импорт-експорт" ЕООД. Действително по делото е установено по категоричен начин, че доставчикът не е регистриран по ЗДДС, но това основание не е въведено като изрична предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получател по доставка, за която получателят притежава данъчна фактура, съдържаща отбелязване на размера на ДДС на отделен ред. При формиране на правните изводи решаващият съд се е съобразил с относимата практика на Съда на Европейския съюз относно тълкуване на нормите на общностното право и на Върховния административен съд по аналогични казуси. С Решение от 22.12.2009 г. по дело С-438/2009 г., СЕС се е произнесъл, че чл. 18, § 1, буква а) и чл. 22, § 3, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Решенията на СЕО (предходно наименование на СЕС), на които се позовава касационният жалбоподател отразяват тълкуване на други аспекти на правото на приспадане на данъчен кредит и допустимите мерки за предотвратяване на данъчни измами и гарантиране на данъчен неутралитет, които не намират пряко значение за настоящото производство. В конкретния случай, правилно административният съд е приел за установено, че събраните доказателства са достатъчни, за да се приеме, че ревизираното лице е получател по облагаема доставка на стока и облагаема доставка на услуга (транспорт), които използва за осъществяваната от него независима икономическа дейност. Извършената проверка по време на данъчната ревизия не може да послужи за формиране на обратния извод, защото органите по приходите на практика са ограничили проверката, а от там и фактическите си констатации до липсата на регистрация по ЗДДС на доставчика, а справката от Търговския регистър не дава достоверна и пряка информация относно извършваната от това лице дейност в ревизирания данъчен период. Настоящият съдебен състав намира за неоснователни оплакванията в касационната жалба и относно изводите на АС - Велико Търново за липса на основание да бъде начислен допълнително ДДС за данъчни периоди от 1.02.2009 г. до 31.12.2009 г. в размер на 31 265,51 лв. Страните по делото не спорят, че върху постъпилите по банков път парични средства за заплащане на стоките, продадени срещу ваучери и чекове, не е начисляван ДДС. Няма спор, че в тези периоди ЕТ "Хелиус - Ирена Кузова" има сключени договори с оператори на ваучери и чекове "Томбоу - България" ООД, "Чек Дежене България" ЕООД и "Содексо Пасс България" ЕООД и е извършвала продажби на стоки на физически лица срещу използвани като платежно средство чекове и ваучери, издадени от тези оператори, които в последствие са заплащали стойността им по банков път. Спорът е дали възприетият от данъчните органи подход - начисляване на ДДС върху сумите, получени по банков път от "Томбоу - България" ООД, "Чек Дежене България" ЕООД и "Содексо Пасс България" ЕООД в изпълнение на сключените с тях договори с ЕТ "Хелиус - Ирена Кузова", не води до начисляване на втори път на ДДС за продажба на стоки на физически лица, в чиято цена вече е включен ДДС. Първоинстанционният съд подробно е анализирал механизма на действие на този вид продажби и възприетото от ревизираното лице тяхно счетоводно отчитане, при който анализ не са допуснати грешки при формиране на фактическите установявания. При правилно установена фактическа обстановка е формиран и правилният правен извод, че при извършване на всяка продажба на стока е начисляван ДДС и не следва да бъде начисляван данък при получаване на паричната равностойност на използваните като платежно средство ваучери и чекове. Върху правилността на правния извод не се отразява допусната неточност при позоваването на нормите на счетоводното законодателство. Действително в образеца на фискална касова бележка и изискванията за дневен финансов отчет, въведени с Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, е предвидено отразяването на отделен ред на плащания, извършени с "чек", а не с налични парични средства, но от съществено правно значение е обстоятелството, че съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данъкът е дължим за всяка извършена от него облагаема доставка на стока (или услуга), но само веднъж. След като е установено по категоричен начин, че стоките в търговските обекти са продавани на физическите лица представящи като платежно средство ваучери и чекове, на цена с включен в нея ДДС и тази цена е намерила отражение в дневните отчети на фискалните устройства, функциониращи в търговските обекти, не е налице правно основание за същите облагаеми доставки да се начислява отново ДДС при получаване на паричен превод на стойността на използваните чекове и ваучери. Получаването на парични средства само по себе си не представлява отделна доставка и след като е установено по категоричен начин, че продажбата на стоки на физически лица е осъществявана с включен в цената ДДС, която е намерил отражение в дневните отчети. Нарушението на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (Наредбата), което е допуснато при отчитането на този вид продажби не може да представлява основание за повторно начисляване на същия размер на данъка. В този смисъл неточното тълкуване на нормите на Наредбата при постановяване на обжалваното решение не представлява такова съществено нарушение на материалния закон, което да обуславя неговата отмяна. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че обжалваното съдебно решение, като правилно, законосъобразно, обосновано и постановено без допуснати съществени процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила в атакуваната част. С оглед изхода на спора и липсата на претенции от ответната страна в касационната производство, разноски не следва да бъдат присъждани. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение