Решение № 10870 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13902/2011 г.

Решение № 10870 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13902/2011 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Даниела Кирилова Йорданова, в качеството й на управител на "Булстрой" ЕООД, срещу решение № 4168 от 13.09.2011 г. по адм. дело № 6974 по описа за 2009 г. на административния съд - София град. С него е отхвърлена жалбата жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № К ЦУ-12 от 20.05.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Перник, потвърден с решение № 1015 от 27.07.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Вива Ойл" ЕООД, от ЕТ "Огнян Стоименов-М" и "Темпо-2001" ЕООД, както и относно определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2003 г. и 2004 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго решение по съществото на спора, както и присъждане на направени съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Валентина Георгиева. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № К ЦУ-12 от 20.05.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Перник, потвърден с решение № 1015 от 27.07.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагане на ЗКПО (отм.) и по ЗОДФЛ (отм.) за ревизиран период 25.01.2002 г. -31.12.2006 г., както и по прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС за ревизиран период 7.11.2002 г. - 31.12.2007 г. Пред административният съд той е оспорен в частта относно отказаното право на данъчен кредит и определени задължения за ДДС общо в размер на 127 304.49 лв. за данъчни периоди м. 01, м. 05, м. 06, м. 08, м. 11 и м. 12.2003 г.; за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2004 г.; за корпоративен данък за 2003 г. в размер на 24 410.66 лв. и лихви за забава в размер на 16 990.68 лв. и за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 14 735.60 лв. и лихва за забава в размер на 8 425.85 лв. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, събраните доказателства по делото, приложените правни разпоредби и възраженията на дружеството - жалбоподател. Преценката на първоинстанционния съд е за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочените негови части. По облагането с ДДС по реда на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС. С ревизионният акт е отказано правото на данъчен кредит по фактура № 196/19.10.2004 г. с предмет "авансово плащане по договор от 15.10.2004 г."; по фактура № 199/18.11.2004 г. с предмет "СМР по договор от 15.10.2004 г. -окончателно плащане"; по фактура № 268/30.11.2004 г. с предмет "СМР по договор от 22.09.2004 г."; по фактура № 270/21.12.2004 г. с предмет "СМР по договор от 22.09.2004 г." и по фактура № 300/27.12.2004 г. с предмет "арматурно желязо № 8, 12 и 14, общо 13 870 кг", издадени от "Вива Ойл" ЕООД. Изготвено е ИПДПОЗЛ от 31.10.2008 г., като то е връчено на този пряк доставчик по реда на чл. 32 от ДОПК. Съдът е изложил подробни съображения относно спазване разпоредбите на ДОПК относно "връчване чрез прилагане към досие", както и относно непредставяне на исканите доказателства и последиците от това. Доказателства са представени от дружеството - жалбоподател с писмо от 3.04.2009 г., като при административното и съдебно обжалване също са представени доказателства, включително договорите от 15.10.2004 г. и от 22.09.2004 г., с приложени количествено стойностни сметки, както и два броя актове обр. 19. Съдът е кредитирал изготвеното съдебно заключение по съдебно-счетоводната експертиза по повод факта на начисляване на ДДС при доставчика, с оглед на изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Същото е изготвено само след преглед счетоводството на жалбоподателя. По повод извършване на плащане на данъчната основа и данъка по тях съдът е направил извод, че по всички фактури е осъществено плащане, като е разграничил кога е осъществено това - дали в данъчния период, в който е упражнено правото на данъчен кредит или в друг/други периоди. Съдът е обсъдил и подробно двата договора от 22.09.2004 г. за обект "Търговско-складова сграда - УПИ ХХ - 1011, кв. 5, ж. к. Хаджи Димитър", с предмет "СМР на посочения обект" и от 15.10.2004 г. за обект "Реконструкция и ремонт на автомобилна везна на ГПКК Калотина" с предмет "СМР на посочения обект", издадени актове обр. 19, количествено стойностни сметки. Извършена е проверка в данъчното досие на доставчика "Вива ойл" ООД, в което са класирани споразумения, по силата на които на това дружество е наемало камиони, мотокар, самосвал, самосвал-влекач и пр., с които активи според съда могат да се извършват дейности в строителството. При преценката на основния спорен момент, а именно реалността на доставката, съдът е приел, че не са ангажирани никакви доказателства относно извършването на СМР с оглед на полаган труд от лица по трудово, гражданско или друго правоотношение, както и няма данни за осъществено превъзлагане на подизпълнител на процесните работи. Съдът се е позовал на експертизата по повод осчетоводяване на доставките при ревизираното дружество - жалбоподател, констатирано нарушаване на НСС - 11 по повод осчетоводяване на четири от фактурите, като счита, че поради липса на отделна аналитична сметка за всеки строителен обект, не може да се отграничат в счетоводството на дружеството разходите по повод твърдяното изпълнение на посочените договори. Констатирано е също, че това дружество - жалбоподател не е отразило в предвидените срокове издадените от този пряк доставчик фактури. Съдът е обсъдил и факта на издаване на РА на този доставчик, като по повод спорния факт за реалността на доставките в него липсват констатации, още повече, че същият е издаден без да е проверявано счетоводството му. Мотивите на съда са изключително подробно при обосноваване на извода за нереалност на доставките, като се е произнесъл относно представените счетоводни документи от жалбоподателя, но на прекия доставчик, които не могат да бъдат преценявани поради неустановяване на принадлежността им към счетоводството и невъзможността за неговата проверка. Съдът подробно по доставки е преценявал посочените по-горе договори и относимостта им към тях, както и приложените количествено стойностни сметки също конкретно по тях, оспорени и някои от тях съставени за целите на оспорването. Не са ангажирани доказателства по изпълнението на договорите като актове и протоколи, изискващи се по Наредба № 3/2003 г. за съставянето на актове и протоколи по време на строителството или други по хода на строителството. Съдът е приел, че е налице основанието по чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), за да се откаже претендираното право, въпреки неправилното прилагане от органа на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Съдът е отчел различния предмет на фактура № 196/19.10.2004 г., а именно "авансово плащане по договор от 15.10.2004 г.", като е установено, че плащането е осъществено след издаването на фактурата. Съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) датата на авансовото плащане по облагаема доставка е датата на възникване на данъчното събитие, като към датата на издаване на фактурата такова не е направено и по този начин тя не отразява възникнало данъчно събитие. Подробни са съображенията на съда при обсъждане на възраженията на жалбоподателя относно несъобразяване с решение на СЕО, сега СЕС, включително по и по делото "Булвест" на ЕСПЧ. Обжалваното решение е правилно в тази му част. По отношение на втория доставчик ЕТ "Огнян Стоименов-М" е отказано право на данъчен кредит по фактура № 92 от 18.11.2003 г. с предмет "СМР съгласно договор", на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС (отм.). На същото основание е отказано правото на данъчен кредит и по фактура № 29 от 23.12.2003 г. със същия предмет, издадена от търговеца - правоприемник на едноличния търговец с фирма ЕТ "Огнян Стоименов-М-Емил Цеков". По повод доставките е представен договор от 17.10.2003 г. за обект "Месопреработвателно предприятие за пилешки деликатеси" кв. Бенковски, пл. Билимирци - 1А, както и проектно-сметна документация, два броя актове обр. 19 и два броя протоколи. Съдът е обсъдил подробно заключението по съдебно-счетоводната експертиза по повод основните правнорелевантни факти като: невъзможност да се установи начисляването на ДДС, понеже според данни от данъчното досие последният правоприемник ЕТ "Илко Ангелов" не притежава никакви счетоводни документи и регистри на праводателя си. Последното обстоятелство се установява и от връчено ИПДПОЗЛ от 2.12.2009 г., при което физическото лице търговец Илко Ангелов изрично е заявило категорично, че няма документи, не е придобивал търговско предприятие и е налице злоупотреба с личните данни. Вещото лице също е установило, че няма данни за налични активи в данъчното досие на търговеца. По процесните доставки е установено плащане. Според съда това дружество не разполага с техническа и кадрова обезпеченост, като са изложени подобни съображения по повод твърдения за съставен ревизионен акт на търговеца. Нереалността на доставките е установена, не са ангажирани конкретни доказателства по повод изпълнение на доставките. Съдът е изложил съображения подобни на тези по-горе относно облагането по ЗДДС (отм.) и относно възраженията на жалбоподателя за неотчитане и несъобразяване с общностната съдебна практика относно облагане с ДДС при съобразяване с действието на закона до 1.01.2007 г. Според съда ревизионният акт е законосъобразен. По отношение на третия доставчик "Темпо-2001" ЕООД е отказано право на данъчен кредит по фактури № 256/15.01.2003 г. с предмет "авансово плащане за СМР по договор от 18.12.2002 г."; по фактура № 513/30.05.2003 г. с предмет "СМР съгласно акт обр. 19 и договор от 18.12.2002 г.", по фактура № 681/30.06.2003 г. с предмет "СМР по акт 19"; по фактура № 617/25.08.2003 г. с предмет "СМР съгласно акт обр. 19". Административният орган се е позовал на чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС (отм.). На търговеца е извършена насрещна проверка за връчване на ИПДПОЗЛ, като е нарушена разпоредбата на чл. 32, ал. 6 от ДОПК. При административното обжалване е представен договор от 18.12.2002 г. с предмет изпълнение на "СМР съгласно приложение към договора", приложение № 1 "Количествено-стойностна сметка", акт обр. 19 от 28.03.2005 г. и 2 броя акт обр. 19 без дата. Експертът по съдебно-счетоводната експертиза не е успял да осъществи проверка в счетоводството му, направена е проверка в данъчното му досие, представен е съставен ДРА № 87/05.03.2004 г. на прекия доставчик. Изложени са подробно изводите, отразени в заключението по посочената експертиза. Съдът е направил аналогични изводи по повод този доставчик, след конкретно обсъдената страна по спора в тази част. По повод облагането по реда на ЗДДС (отм.) следва да се отбележи, че съдът е направил изключително подробно изложение относно облагането с този косвен данък, правната уредба по посочения закон и този след 1.01.2007 г., относно общностното право, приложимо след посочената дата в Р България, обяснил е основните характеристики на системата на ДДС, както и принципите на неутралност, на пропорционалност и на ефективност, спазването на които следва да бъде осигурено и при прилагането на ЗДДС (отм.). Цитирал е конкретна съдебна практика. Конкретно е изложил същите съображения относно прилагането на чл. 73а от ЗДДС, която разпоредба се съдържа в нормативен акт, действащ след ревизирания период, респ. нейната неотносимо към спора. Обжалваното решение е правилно в тази му част. Касационното възражение повтаря първоинстанционната жалба, като жалбоподателят изрично споменава липсата на произнасяне или общо такова от страна на съда, което е некоректно. В мотивите си съдът е изложил изключително подробни съображения за всяко едно доказателство, събрано в административното производство, както и процесуално действие на ревизиращия орган, за което е направено твърдение, че е в нарушение на административнопроизводствените правила. Освен това съдът изключително подробно е обсъдил възраженията на търговското дружество, като ги е свързал със събраните доказателства, включително заключенията по съдебно-счетоводната експертиза. Направен е анализ на общностното право и принципите за прилагане на системата на ДДС конкретно по възражение за приложимостта им, независимо времевия обхват на процесната ревизия до 1.01.2007 г. Неоснователно е касационното възражение относно допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, поради отмяна на определението за даване ход на делото по същество, с цел изясняване на спора и отграничаване на спорното от безспорното. Несериозно е да се застъпва тезата, че чрез дадените указания съдът е предрешил спора, което се потвърждава от идентичност в мотивите му, съдържащи се в определението по хода на делото и тези в крайния му съдебен акт - обжалваното съдебно решение. Неоснователно е твърдението, че съдът не е отчел кой носи доказателствената тежест и не е приложил правилата затова. Тези съображения не обосновават неправилност на решението, поради допуснати процесуални нарушения, както и твърдение за такова, поради постановяване на същото след инструктивния срок затова, още повече, че чрез това процесуално поведение на съда се гарантира правото му на защита и на справедлив процес. По отношение касационното възражение за нарушаване на материалния закон, то същото преповтаря тези направени пред административния орган и пред първоинстанционния съд. Такова нарушение на се установява при установената и доказана фактическа обстановка по спора, съобразно уредбата на облагането по облагането с ДДС, съдържаща се в ЗДДС (отм.). По облагането по реда на ЗКПО (отм.). С оспорения ревизионен акт са определени задължения за корпоративен данък за 2003 г. в размер на 24 410.66 лв. и лихви за забава в размер на 16 990.68 лв. и за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 14 735.60 лв. и лихва за забава в размер на 8 425.85 лв. Тези допълнителни задължения за определени поради увеличаване на финансовия резултат и за двете отчетни години на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). За първата 2003 г. увеличението е със стойността на фактурите, издадени от "Темпо-2001" ЕООД, а за втората 2004 г. увеличението е със стойността на фактурите, издадени от "Вива ойл" ЕООД. Прието е, че извършените разходи през 2003 г. по повод доставките са отчетени като текущи разходи, като след като не са свързани с реално извършени доставки, попадат в хипотезата на чл. 13 и чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане и налице конкретно основание по чл. 15, ал. 3, т. 2, във връзка с ал. 2 от ЗКПО (отм.). Аналогична е положението и през 2004 г. Увеличаването на финансовия резултат е обосновано от преценката, че финансовият резултат е намален поради сключени сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което при определяне на данъчната основа се вземат предвид сумите, произтичащи от търговските взаимоотношения. Поради това жалбоподателят е следвало да докаже твърденията си, че процесните доставки са реално осъществени, а не сключени с цел отклонение от данъчно облагане. С оглед на изложеното в конкретния спор при посочената от органа правна квалификация за отказване на правото на данъчен кредит и за увеличаване на финансовия резултат на ревизираното лице връзката между облагането с косвения и пряк данък при и по повод едни и същи доставки се явява задължителна. Касационното възражение в тази част на спора не е конкретизирано, като с оглед на чл. 218 от АПК, настоящата съдебна инстанция констатира, че такова нарушение на посочената материалноправна разпоредба на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) не е налице. Обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат на касатора, а на ответната страна по касационната жалба са присъдени с първоинстанционното решение, което е в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,