Решение № 3587 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13536/2018 г.

Решение № 3587 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13536/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "КЛК КАНСТРАКШЪН" ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Б. Б." .№..., подадена чрез управителя К. Х., против решение № 5073 от 30.07.2018 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7155/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221716001894-091-001/02.12.2016 г. /с погрешно изписан номер Р-22221716001994-091-001/, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 835/30.05.2017 г. на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП, относно установените с него задължения за ДДС в размер на 83 263. 73 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 3 027 лв.

С доводи за неправилност на решението, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение първо и трето АПК, жалбоподателят иска неговата отмяна с всички законови последици, вкл. отмяна на РА.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирова и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно е приел съдът, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

По съответствието на решението с материалния закон:

1. Правилни са изводите на АССГ за нередовност на двете фактури, издадени от "Арт метал център" ЕООД, с предмет "услуги СМР съгласно протокол", поради това, че не съдържат индивидуализация на услугите в изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, а непосочването на строителния обект, на които същите са извършени, е пречка да се установи използването на резултата от тях във връзка с осъществяваната от ревизираното дружество независима икономическа дейност. С оглед така установените факти съдът е възприел за законосъобразно посоченото от ревизиращия екип в РД правно основание по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за отказ на правото на приспадане. Според предмета на представения договор за строителство от 01.04.2014 г. изпълнителят се задължава да направи заготовка за метална конструкция по схема, предоставена от възложителя. В приемо-предавателния протокол, приложен към фактурите, е преповторен предметът на договора – заготовка за метална конструкция – 1 бр. на цена 12 565 лв. Схемата на възложителя не е представена. В договора, в протокола и във фактурата липсват данни за строителния обект.

1. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и във връзка с фактурите, издадени от "Би си груп" ЕООД с предмет "услуги по СМР дейности" – три от м. юни 2014 г. и 8 от м. юли 2014 г. Към фактурите от м. юли 2014 г. липсват други документи освен договор за строителство от 01.06.2014 г. Съдържанието на тези фактури не отговаря на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС, към които препраща чл. 71, т. 1 ЗДДС. След като фактурата, във връзка с които ревизираното дружество е упражнило правото си на приспадане на данъка, не отговаря на изискванията на чл. 114 ЗДДС, не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 ЗДДС за неговото признаване. Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.); , приложим за процесния период от време, може да се приеме, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 /в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция/, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Такива документи не са представени по делото. Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка първоинстанционният съд правилно е съобразил приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури.

Към трите фактури от м. юни 2014 г. са представени актове с номера 1, 2 и 3 за установяване и приемане на изпълнените СМР. Във всеки акт са посочени два различни строителни обекта, на който са изпълнени строителните услуги, а именно – офисна сграда в гр. С., кв. Студентски град и жилищна сграда с подземни гаражи в гр. С., кв. Драгалевци, а описаните в актовете строителни дейности не са разграничени, поради което е невъзможно да се установи кои точно и в какви обеми са изпълнени на всеки обект поотделно. Правилно е приел АССГ, че не е доказано използването на услугите от ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него икономическа дейност и законосъобразно с РА правото на приспадане е отказано на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В РД подробно са описани изгражданите от него в ревизирания период от време строителни обекти и техните инвеститори, но не е установено дружеството да е извършвало строителство на офис-сграда в кв. Студентски град и жилищна сграда с подземни гаражи в кв. Д..

...... По същите мотиви АССГ правилно е потвърдил РА и относно отказаното с него право на приспадане на ДДС по 3 фактури, издадени от "Анзор" ЕООД. Към тях са приложени актове с номера от 1 до 3 за установяване и приемане на СМР на два строителни обекта общо без да са разграничени за всеки обект поотделно, поради което е невъзможно да бъде установено реалното им изпълнение и наличието на условието, регламентирано в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

1. Решението е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит по 5 фактури, издадени от "Стройбилдинг комерс" ЕООД, по 2 фактури от "Делта груп 77" ЕООД, по 7 фактури, издадени от "Андикар 96" ЕООД, по 3 фактури, издадени от "Урал лес" ЕООД и по 6 фактури, издадени от "Генорд" ЕООД.

От "Стройбилдинг комерс" ЕООД са издадени на "КЛК КАНСТРАКШЪН" ЕООД 6 фактури, от които 2 през м. февруари 2013 г. и 4 през м. май 2013 г. Двете фактури от м. февруари са с предмет "услуга по монтажни работи съгласно протокол". Протоколи, в които да са описани конкретно извършените монтажни работи, удостоверяващи изпълнението и приемането им, не са представени. Към трите фактури от м. май 2013 г. с предмет "изкопни работи с комбиниран багер" и "услуга с боб-кат" са приложени актове за приемане изпълнението им с вписан брой машиносмени, единични и обща цена, но в тях е посочено, че строителните дейности са извършени на три различни строителни обекти – жилищна сграда с подземен гараж и магазини на "Св. Н.", жилищна сграда в кв. Б., в. з. "Беликата" и жилищна сграда в кв. "Драгалевци". Така оформените актове не дават възможност да се установи какво точно е извършено на всеки обект поотделно, за да се обоснове извод за реалното му изпълнение, както и за наличието на предпоставката на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, а именно използването на резултата от услугите във връзка с осъществяваната от ревизираното дружество икономическа дейност. Както беше посочено по-горе, по делото липсват данни за изграждането на жилищна сграда с подземни гаражи в гр. С., кв. Драгалевци от жалбоподателя, за инвеститора на строежа и издавани фактури от "КЛК КАНСТРАКШЪН" ЕООД към него.

С РА е отказано право на данъчен кредит по фактура № 82/20.09.2013 г., издадена от "Делта груп 77" ЕООД, ЕИК ******* с предмет доставка на строителни материали. Тази фактура не е представена от жалбоподателя нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство. Вместо нея е представена фактура № 43/08.07.2013 г., издадена от "Делта груп 97" ЕООД, ЕИК ******* с предмет "полагане на машинна мазилка съгласно акт № 2 от 08.07.2013 г. ". Втората фактура с номер 214/18.07.2012 г., издадена от "Делта груп 77" ЕООД, е представена. Същата е с предмет "полагане на лека еднопластова гипсова машинна мазилка съгласно Акт № 2/18.07.2012 г. Актът, посочен във фактурата, не е представен, поради което е невъзможно да се установи както обемът на предоставената строителна услуга, така и на кой обект е извършена.

С РА е отказано право на данъчен кредит по 7 фактури, издадени от "Андикар" ЕООД през м. август и м. октомври 2013 г. Същите са с предмет "СМР – зидария", "полагане на шлайфбетон", "СМР услуги съгласно протокол обр. 19" и "строителни материали съгласно стокова разписка". Към фактурите за СМР няма приложени други документи, в които строителните услуги да са конкретизирани като обем, единични и общи цени, и които да удостоверяват извършеното от изпълнителя и приетото от възложителя, нито конкретния строителен обект, на които те са изпълнени. Към фактурата за доставка на строителни материали е приложена стокова разписка, в която същите са описани, но тя не съдържа подписи нито на лицето, което я е съставило, нито на получател, поради което не доказва предаването и приемането на същите.

С РА е отказано право на приспадане на ДДС по 3 фактури, издадени от "Урал лес" ЕООД през м. юли 2013 г., с предмет "услуги СМР – направа зидария съгласно протокол", "услуги СМР – монтаж топлоизолация съгласно протокол", "услуги СМР – монтаж на дъсчена обшивка и монтаж на стъпала по протокол". Представени са само фактурите. Протоколите не са представени, поради което е невъзможна конкретизацията на строителните услуги като обем, единични цени и обща стойност, съответно не е установен строителният обект, на който са изпълнени и липсват доказателства за предаването и приемането на изпълненото.

С РА е отказано право на приспадане по 6 фактури, издадени от "Генорд" ЕООД с предмет доставка на кофражни платна и кофражен трегер, доставка и монтаж на В и К части по протокол, шлайфане на бетон и арматурни заготовки, СМР услуги по протокол. Кофражните платна и кофражните трегери са описани по вид, размер, количество, единични цени и обща стойност във фактура № 193/26.07.2013 г., но приложената към нея стокова разписка не доказва предаване и приемане на същите, тъй като не съдържа подписи за предал и приел от името на двете дружества. Останалите фактури не отговарят по съдържание на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като в тях услугите не са конкретизирани. Липсват други документи, съдържащи описание на същите и посочване на обектите на които са извършени, доказващи приемането им от възложителя.

С оглед така установените от първоинстанционния съд факти правилно е прието от него, че правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано с РА поради непълнота на фактурите, невъзможност да се установи предпоставката по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, а именно използването им във връзка с осъществяваната от ревизираното дружество икономическа дейност, и реалното изпълнение на доставките. В касационната жалба не се съдържат твърдения за допуснати от съда съществени процесуални нарушения във връзка с липсата на конкретни указания по чл. 171, ал. 4 АПК за представяне на доказателства, установяващи относими към спора факти и обстоятелства, а съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция обсъжда само посочените от касатора такива. Нещо повече, в касационната жалба не са изложени доводи за неправилност на изводите на съда, а само такива за неправилност на приетото от органите по приходите, че доставките не са осъществени от издателите на фактурите, тъй като те при насрещните проверки не са представили доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, което правилно съдът не е приел като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение в описаната по-горе част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Същото е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит по фактура № 1000010275/23.09.2014 г., тъй като това право е упражнено двукратно. Жалбоподателят не е навеждал доводи за незаконосъобразност на РА в тази му част нито при административното, нито при съдебното му обжалване.

Настоящата касационна инстанция намира за неправилно решението в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на ДДС в размер на 1 400 лв. по фактура № 793/10.05.2013 г., издадена от "Стройбилдинг комерс" ЕООД, с предмет наем на тръбно скеле за 7 месеца. Към фактурата е приложен протокол от 15.05.2013 г., удостоверяващ предаването и приемането на тръбното скеле, а органите по приходите не оспорват, че то е използвано от "КЛК КАНСТРАКШЪН" ЕООД във връзка с осъществяваната от него дейност, свързана с изграждането на жилищни сгради /жилищна сграда с магазини и подземни гаражи в УПИ ХІІІ-538, кв. 131, м. "Л.", ул. "Св. Н." с възложител "Далсия България" ЕООД, жилищна сграда в кв. Б., м. "Беликата" с инвеститор И. Поибренски, жилищна сграда в гр. Б., в. з. Б., УПИ-VІ-1182, кв. 43, ул. "З." ..№... с възложители К. Мак Доналд и Н. Мак Доналд/.

Неправилно е решението и в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно отказано право на данъчен кредит по: издадените от "Деметра строй 2006" ЕООД 6 фактури – общо 9 904 лв., издадените от "БМ Билд" ЕООД 2 фактури с ДДС в общ размер 2 125 лв., по фактура № 43/30.04.2013 г., издадена от "Генорд" ЕООД с ДДС 3 200 лв., по издадените от "Стейнор факт" ЕООД 7 фактури с ДДС в общ размер 9 502 лв.

Фактурите, издадени от "Деметра строй 2006" ЕООД, са с предмет СМР. Към тях са представени протоколи, подписани от К. Х. като представляващ възложителя и Н. Г. като представляващ изпълнителя. От същите се установяват конкретните видови строителни работи като обем, количество, единични цени и обща стойност, които страните по договора са удостоверили, че са изпълнени на строителен обект "Жилищна сграда в гр. Б., в. з. Б., УПИ-VІ-1182, кв. 43, ул. "З." ..№..." с възложители К. Мак Доналд и Н. Мак Доналд.

Фактурите, издадени от "БМ Билд" ЕООД, са с предмет СМР по протокол. Към тях е представен протокол № 1 от 17.06.2014 г. за приемане и предаване на изпълнените и конкретно описани строителни услуги на обект: "Автомивка и паркинг в гр. С., кв. "Стрелбище" с инвеститор "Авеста Трейдинг" АД.

Фактура № 43/30.04.2013 г., издадена от "Генорд" ЕООД, е с предмет СМР съгласно протокол. Към нея е представен протокол № 1 от 25.04.2013 г. за установяване извършването и приемането на конкретни видове СМР на обект "Жилищна сграда в кв. Б., м. "Беликата", ПИ 780" с инвеститор И. Поибренски. Протоколът е подписан от К. Х. за "КЛК КАНСТРАКШЪН" ЕООД в качеството му на възложител и от Г. И. като представляващ изпълнителя "Генорд" ЕООД.

Към всяка от фактурите, издадени от "Стейнор факт" ЕООД за строителни услуги са представени актове с номера от 1 до 7, подписани от представляващия дружеството – жалбоподател и С. М. за дружеството – изпълнител. Във всички тях е удостоверено извършването на СМР на обект "Жилищна сграда с подземен гараж и магазин на ул. "Св. Н.".

Органите по приходите не оспорват реалното изпълнение на строителните услуги на посочените обекти, нито осъществяването на следващи облагаеми доставки от ревизираното дружество към възложителите К. Мак Доналд и Н. Мак Доналд, И. Поибренски, "Авеста Трейдинг" АД и "Далсия България" ЕООД. От тяхна страна не е оспорена автентичността на протоколите, нито достоверността на вписаните в тях дати. Без такова оспорване неправилно АССГ е приел, че част от тях са създадени за целите на ревизионното производство, а не на посочените в тях дати, тъй като в ревизионните производства на "Деметра строй 2006" ЕООД и "БМ Билд" ЕООД, приключили с издаването на РА, приложени по делото, тези дружества не са представили счетоводни и каквито и да било други документи във връзка с извършените от тях доставки. Производството по реда на чл. 193 - 194 ГПК е приложимо само пред съда и е процесуално средство за защита на страната, в случая на ответника, макар той да не е точно трето лице по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК. Ако доставките са реално осъществени и се използват от получателя за неговите облагаеми сделки, а в случая наличието на тези две предпоставки не е спорно, правото на приспадане следва да се признае. Преценката относно това дали са налице двете условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право /т. 31 и т. 32 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник/. Според т. 37 от решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, оспорването на авторството на протоколите в съдебното производство от страна на данъчната администрация не може да се счита за влошаващо положението на данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане, след като протоколите се отнасят до същите фактури. Според т. 31 от същото решение обаче по мотиви за това, че услугата не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик, тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, а разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация не може да се изключи правото на приспадане, а с РА то не е признато именно поради това. Органите по приходите не са доказали тезата си, че строителството на сградите е осъществено изцяло от ревизираното дружество, а не от издателите на фактурите, а съгласно цитираните по-горе решения на СЕС именно те следва да предоставят обективни данни за злоупотреба с правото на приспадане, извършена от страна на данъчно задълженото лице, позоваващо се на него.

По отношение на протоколите към останалите фактури съдът неправилно е приел, че не удостоверяват извършването и приемането на описаните в тях СМР, тъй като не съдържат изрично волеизявление на подписалите го страни за това обстоятелство.

С оглед така изложените съображения решението на АССГ следва да се отмени поради неправилно приложение на материалния закон в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "КЛК КАНСТРАКШЪН" ЕООД против РА относно установените с него задължения за ДДС в размер на 26 131 лв. и съответните лихви за забава в резултат на отказаното с него право на данъчен кредит по доставки от "Стройбилдинг комерс" ЕООД /1 фактура/, "Генорд" ЕООД /1 фактура/, "Деметра строй 2006" ЕООД "БМ Билд" ЕООД и "Стейнор факт" ЕООД. На основание чл. 222, ал. 1 АПК на отмяна подлежи и РА в посочените му части. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение