Решение № 4988 от 10.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по: 1.Касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП срещу Решение 492/14.04.2022г. постановено по адм. дело 309/2019 по описа на Административен съд Варна, с което е отменен Ревизионен акт Р-03000316008250-091-001/22.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 319/19.09.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП, с който на М. Караджов са установени данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 52 682 лева главница и лихви в размер на 19047.41 лева. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че решението е постановено при неправилна оценка на събраните доказателства. Оспорва се извода на съда за липса на превишение на разходите на ревизираното лице спрямо приходите за процесните данъчни периоди, съответно за липса на основание за определяне на данъчната основа за изчисляване на дължимите преки данъци по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК. Твърди се, че съдът неправилно е кредитирал оспорените от ответника съдебно-счетоводни експертизи, които са изготвени въз основа на оспорени писмени доказателства, представени в хода на съдебното производство и въз основа на неправилно използван метод за определяне на касовата наличност. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което се отхвърли жалбата на М. Караджов против издадения ревизионен акт. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение. Ответника по касационната жалба - М. Караджов оспорва същата в представен отговор и писмено становище, подадено чрез адв. Бажлеков. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. 2.Частна жалба на М. Караджов срещу Определение 2214/26.07.2022г., постановено по адм. дело 309/2019г. по описа на Административен съд Варна, с което е оставено без уважение искането на Караджов за изменение на Решение 492/14.04.2022г. постановено по същото дело, в частта за разноските. С частната жалба се оспорва извода на съда за приложимост на разпоредбата на чл.161, ал.3 от ДОПК, като се твърди, че доказателствата, които съдът е приел за представени за първи път в съдебното производство са били налични в ревизионната преписка. Иска се отмяна на определението и присъждане в полза на жалбоподателя на разноски за производството в претендирания размер, като се остави без уважение искането на ответника за разноски. Алтернативно се иска размера на разноските за юрисконсултско възнаграждение да бъде намален. Директора на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП оспорва частната жалба в представено писмено становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалваното съдебно решение. По отношение на частната жалба становището е, че същата е неоснователна. Върховният административен съд, осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- Варна за допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт Р-03000316008250-091-001/22.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 319/19.09.2017 г. на Директора на дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП, с който на М. Караджов са установени данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 52 682 лева главница и лихви в размер на 19047.41 лева. С обжалваното решение Административен съд - Варна е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел в съответствие с доказателствената тежест при ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, че жалбоподателят е ангажирал доказателства в подкрепа на оплакването за неправилно прието от органите по приходите начално салдо към 01.01.2010 г. Позовал се е на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, установяваща, че към 01.01.2010 г. Караджов е разполагал в брой със сумата от 600 053, 60 лв. и в банкови сметки със сумата от 7579, 51 лв., поради което не е налице превишение на разходите спрямо приходите през ревизираните години и конкретно за 2012 г. и за 2013 г. и не се дължи данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Приел е за неоснователно твърдението на ответника, че жалбоподателят не опровергава установеното в ревизионния доклад и възприето в ревизионния акт по-конкретно не е доказал, че е получил в брой суми за възнаграждения от дружествата, които е управлявал, защото не е представил по делото РКО, с които са му изплащани сумите в брой. РКО за получените в брой суми не са представени поради изтичане на срока за съхранението им, а съдът е приел, че за сумите са налице подробни записвания в представените и приети по делото хронологични ведомости на "Сано България" АД и "СМК-Варна" АД. По отношение на размера на данъчните основи по ЗДДФЛ за 2012-2013г., административният съд е приел, че сборуването, за целите на ревизионното производство, на разполагаемите парични средства в брой с тези, налични по банкова сметка и съпоставката им веднъж с разходваните в брой парични средства, и втори път с крайните салда по банковите сметки е неправилно и не дава достоверна информация за целите на определяне на основата по чл. 123, във вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Според съда, от една страна наличните пари по сметка не може да се съпоставят с разходваните в брой, тъй като докато не бъдат изтеглени не са разполагаеми. От друга страна, съпоставката на крайните салда по сметките с получените и разходваните суми в брой е също неправилно, защото тези потоци не представляват обороти по банковата сметка и по тази причина не участват при формирането на крайното салдо. Поради това математическото приспадане на крайното салдо по банковите сметки от наличните суми и постъпленията, без анализ на оборотите по съответната сметка е неправилно, защото натрупаните суми по нея не са формирани само от вноски и преводи с източник ревизираното лице. Съдът се е позовал на приетата по делото експертиза, по която вещото лице е включило в приходната част изтеглените в брой парични средства от банковите сметки на жалбоподателя, които са отразени в паричните потоци като приход/доход/постъпления, а внесените в брой парични средства в банковите сметки на жалбоподателя са отразени в паричните потоци като разход за съответната година. Според експертизата, при начално салдо в брой към 01.01.2010 г. в размер на 600 053, 60 лв. и след преизчисляване на паричните потоци за ревизираните периоди 2010 г., 2011г., 2012 г. и 2013 г. салдата към края на 31 декември на съответната година са положителни, от което следва извод, че не следва да се начисляват допълнително данъчни задължения. Решаващия съд е приел, че от неправилното включване в разходната част на паричния поток за 2012 г. и 2013 г. на получените или наредени преводи, както и банковите транзакции по погасяване на кредитни задължения се получава аритметичната разлика между паричните потоци на съдебно-счетоводната експертиза и изготвената от приходната администрация в ревизионното производство, която е счетена за неправилна. Независимо от приетия от съда подход за изчисляване на паричните потоци, в решението е посочено, че дори при прилагането на подхода на ревизиращите в ревизионния доклад, възприет в ревизионния акт, при който се съпоставя имущественото и финансово състояние на ревизираното лице с отчитане на постъпленията му в брой и по банкови сметки и разходите му заплатени с парични средства в брой и по банкови сметки и карти, към 31.12.2012 г. той има налични 138 431, 24 лева в брой и 60 736, 60 лв. по банкови сметки и карти, а към 31.12.2013 г. 108 539, 57 лева в брой и 47554,87 лева по банкови сметки и карти. Дори да се приеме началното салдо на органите по приходи към 01.01.2010 г., което е с 36 546,16 лева по-малко от изчислените от вещото лице, наличните в брой средства 31.12.2012 г. възлизат на 101 885,24 лева, а към 31.12.2013г. възлизат на 71 993, 41 лева и отново не е налице превишение на разходите му над приходите. Тези изводи са мотивирали съда да приеме, че ревизионния акт, с който на М. Караджов са установени за довнасяне данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 52 682 лева главница и 19 047.41 лева лихви е незаконосъобразен. Върховният административен съд, състав на осмо отделение намира обжалваното решение за валидно, допустимо и правилно. На първо място, изводът на административния съд за неправилно определено от ревизиращите органи начално салдо към 01.01.2010г. не се споделя от настоящия състав. Този извод е базиран на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, по която експертът е изготвил паричен поток на касовата наличност на жалбоподателя от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г. и е приел, че към 31.12.2009 г. наличните средства в брой у него са 600 053, 60 лв. Според ревизиращите органи началното салдо към 01.01.2010г. е в размер на 563 507, 44 лева, като разликата със салдото прието от вещото лице е в резултат на това, че експерта е включил получени от М. Караджов възнаграждения в брой по договори за управление и контрол със "Сано България" АД и "СМК-Варна" АД, за което се е позовал на хронологични ведомости и операции по дебит по с/ка 421 Персонал и кредит по с/ка 501 Каса. При липсата на първични документи за изплащане на възнагражденията, както и при несъответствието между счетоводните записвания и подадените от лицето годишни данъчни декларации, както и между счетоводните записвания и данните, подадени от платците на доходи, не може да се приеме че ревизираното лице е получило сумите, които е посочило вещото лице и които са отразени счетоводно в дружествата. Още повече, както е посочено и в експертизата, счетоводните записи са общи, отразени са с едно счетоводно записване възнаграждения за две лица, без да е посочено какъв процент от общото възнаграждение е за ревизираното лице и какъв е процента за другия управител на на двете дружества. Независимо от изложеното, както правилно е посочено в обжалваното решение, дори да се приеме началното салдо определено от ревизиращите органи, то отново не е налице превишение на разходите на ревизираното лице над приходите му. В първия вариант на експертизата, на анализ са подложени само сумите, които ревизираното е внасяло и превеждало по сметките си, респ. изтеглените от него суми. В допълнителната експертиза е извършена съпоставка на наличните към 1 януари парични средства в брой и по банкова сметка, получени и разходвани парични средства в брой и по/от сметка, и наличните към 31.12 салда по банкова сметка, като правилно в експертизата са отразени и сумите по две разплащателни сметки по кредитни карти, които не са анализирани от ревизиращите органи. И в двата варианта, обаче, не се установява превишение на разходите на Караджов над приходите. Следователно и при двата подхода (на съпоставяне на касовата наличност, който включва само движение на пари в брой и на метода, при който се включва, както движението на пари в брой, така и банковата наличност, и доходите и разходите по банков път), в случая не е налице на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице да не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Предвид изложеното, решението на административния съд, с което е отменен ревизионния акт е правилно. Доводите в касационната жалба не водят до промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения съдебен контрол за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Мотивите на първоинстанционния съд в тази насока се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях. Първоинстанционният съд е събрал необходимите доказателства, които е анализирал и е установил фактите по случая. Въз основа на тях е извел обосновани и правилни правни изводи за незаконосъобразността на оспорения ревизионен акт. Неоснователни са оплакванията за нарушение на материалния закон и необоснованост на съдебния акт. Противно на оплакванията на жалбоподателя, в случая не е доказано наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. При постановяване на обжалваното съдебно решение не са допуснати нарушения, съставляващи касационни основания за неговата отмяна. Същото е валидно, допустимо и правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: С Определение 2214/26.07.2022г., постановено по адм. дело 309/2019г. по описа на Административен съд Варна е оставено без уважение искането на М. Караджов за изменение на Решение 492/14.04.2022г. постановено по същото дело, в частта за разноските. Съдът е приел, че въпреки изхода на делото, разноски на жалбоподателя не следва да бъдат присъждани, тъй като е налице хипотезата предвидена в чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Според решаващия съд, извода, че не е налице превишение на разходите на ревизираното лице над приходите се основава на представените пред съда писмени доказателства за осчетоводени в хронологичните ведомости и изплатени в брой възнаграждения по договори за управление и контрол, които е можело да бъдат представени в ревизионното производство - най-късно пред решаващия орган. С оглед на изложеното съдът е отказал да измени решението в частта му за разноските, с което на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК М. Караджов е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" Варна сумата от 2 831, 88 лева, включваща 150 лева депозит за вещо лице и 2 681, 88 лева юрисконсултско възнаграждение. Определението е неправилно. Както се посочи по-горе, настоящата инстанция не приема за правилни изводите на първоинстанционния съд, обосноваващи приетото от същия начално салдо на ревизираното лице към 01.01.2010 г. в размер на 600 053, 60 лева, като мотивите са свързани именно с неправилното кредитиране от страна на съда на данните за осчетоводени в хронологичните ведомости на Сано България АД и СМК Варна АД парични средства по договор за управление и контрол. Следователно, доколкото отмяната на ревизионния акт не се основава на представените за първи път доказателства пред съда, то не са налице посочените в чл. 161, ал. 3 ДОПК условия за възлагане на разноските в тежест на ревизираното лице. При този изход на процеса следва да бъдат отменени определението, както и първоинстанционното решение в осъдителната му част за разноските, а НАП следва да бъде осъдена да заплати на М. Караджов разноски общо в размер на 2 790 лева, от които 10 лева държавна такса и 600 лева възнаграждение за вещо лице при първото разглеждане на делото, 2 000 лева възнаграждение за един адвокат при повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд и 150 лева възнаграждение за вещо лице за същата инстанция, както и 30 лева държавна такса за производството по частната жалба пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл.221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение