Решение № 12784 от 26.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7258/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Василева против Решение 1076 от 14.06.2024 г., постановено по адм. дело 195/2024 г. на Административен съд Перник, с което е отменен Ревизионен акт Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 233 от 19.02.2024 година на Директора на Дирекция ОДОП - София.

С доводи за неправилност на първоинстанционното решение, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК, касаторът претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА и се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, заедно с разноските за държавна такса.

Ответникът по касационната жалба Д. 88 ЕООД, чрез процесуален представител адв. Методиева, в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва същата и моли оспореното решение да бъде оставено в сила.

Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна.

Предмет на обжалване пред Административен съд /АС/ - Перник е бил Ревизионен акт Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 233 от 19.02.2024 година на Директора на Дирекция ОДОП - София, с който на Д. 88 ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2020 г. в размер на 11 023, 86 лв., в едно със съответните лихви в размер на 2 904, 70 лв. и задължения по ЗДДС, в следствие на допълнително начислен ДДС в размер на 39 256,57 лв., отказан данъчен кредит в размер на 30 240 лв. и начислени лихви в размер на 6 965,87 лв.

За да постанови обжалваното решение, с което е отменен изцяло издадения РА, АС Перник е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, но в противоречие с материалноправните разпоредби.

В решението са изложени мотиви за установената в хода на ревизията фактическа обстановка и правните съображения на органите по приходите за установените задължения.

В частта по ЗКПО:

В хода на ревизията е установено, че Д. 88 ЕООД е декларирало обороти в размер на 111 462,81 лв. от фискално устройство с рег. 4405358, монтирано на обект Автомивка на самообслужване , находяща се в гр. Перник, ул. Урса 17, натрупан в периода 18.03.2020г. 18.04.2020 г. Във връзка с отчетения оборот е дадено обяснение, че е в следствие повреда на фискалното устройство. Като доказателство за това е представена декларация от И. Г. сервизен техник в Сими 2 ООД от 18.03.2021г., с която последния декларира, че поради техническа неизправност оборота, натрупан за периода 17.03.2020г. 29.04.2020 г. на стойност 111 462,81 лв., следва да се счита нереален. Декларацията не е приета за годно доказателство от органите по приходите, поради съставянето и след година от отчитането на оборота и липсата на печат от Сими 2 ООД. Отделно от това, органите по приходите са приели, че не са спазени изискванията на чл.22 от Наредба Н-18 от 13.12.2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговски обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин / Наредба Н-18 от 13.12.2006/. С оглед установеното декларирания СФР за 2020 г. е увеличен със сумата от 111 462,81 лв., на основание чл.78 от ЗКПО.

Наред с това, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е увеличен СФР със сумата от 400,00 лв. във връзка с констатация, че Д. 88 ЕООД е намалило СФР с разходи за месечен абонамент за охранителни услуги в размер на 400,00 лв., осчетоводени по сметка 602 Разходи за външни услуги . Тези разходи не са признати за данъчни цели, като разходи несвързани с дейността, тъй като дружеството не е представило документи за собственост и/или договор за наем на обект, който да се охранява и да се заплаща месечна такса за такава услуга.

В частта по ЗДДС:

Във връзка с реализирани обороти, декларирани през фискално устройство с peг. 4405358 от обект Автомивка на самообслужване , находяща се в гр. Перник, ул. Урса 17, за периодите от 18.03.2020 г. до 11.04.2020 г. в размер на 53 125,27 лв., органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 96 от ЗДДС. Посочено е, че на основание чл. 102, ал. 4 от с.з. в случите, когато лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че дължи данък от датата, на която е надвишен оборотът, до датата на която е регистрирано от органа по приходите, в конкретния случай 02.02.2023 г. на основание регистрация по избор. Установено е, че Д. 88 ЕООД за периода от датата, на която е надхвърлил оборота за регистрация /11.04.2020 г./ до 31.12.2020 г., е реализирало облагаеми доставки с данъчна основа в размер на 65 147,54 лв., като на стр. 12 от РД е описан размерът на облагаемите доставки по периоди. При изчисляването на дължимия ДДС за периодите от 11.04.2020 г. до 30.04.2020 г., от м. 05.2020 г. до м. 12.2020 г. е приложена разпоредбата на чл. 67, ал. 3 от ЗДДС. Общия размер на данъка е в размер на 10 857,92 лв.

1. На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е начислен данък в размер на 28 398,65 лв., като е приложена разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, вследствие на направен извод за фиктивна вътреобщностна доставка /ВОД/ с предмет 39 600 кг тютюн към гръцко дружество I. M. H. с VIN EL 181609874.

1. На следващо място не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Галев ЕООД и Гарден Трейд ЕООД в общ размер на 29 940 лв., поради липса на реални доставки на стоки и услуги.

За да отмени РА, в частите по т.1 по ЗКПО и в частта по т.1 по ЗДДС на начисления ДДС на основание чл.102, ал.4 от ЗДДС, АС - Перник е приел, че не е доказано получаването на приходи, съответно реализирането на оборот от обект Автомивка на самообслужване . Този извод е аргументиран с доводи, че тежестта за доказване на констатациите за реализиран оборот се носи от приходната администрация, която обаче не е доказала осъществени облагаеми доставки, нито пък такива са конкретизирани. Наред с това съдът се е позовал на представената декларация от сервизен техник за неизправност на фискалното устройство, като е приел, че неоснователно същата не е кредитирана от приходната администрация.

Относно непризнатите разходи за месечен абонамент за охранителни услуги в размер на 400,00 лв., осчетоводени по сметка 602 Разходи за външни услуги , съдът е приел, че са свързани с дейността на дружеството, доколкото е установено, че е стопанисвало два обекта - автомивка и склад.

Относно непризнатия ВОД на тютюн към гръцко дружество I. M. H., съдът приема, че ВОД е доказана с представените товарителници /ЧМР/ с посочени в тях регистрационни номера на товарни автомобили, а всички други доказателства, ангажирани от приходната администрация са косвени и само въз основа на тях не може да се обоснове различен извод.

Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Галев ЕООД и Гарден Трейд ЕООД, съдът е приел, че реалността на доставките на стоки и услуги е доказана с представените фактури и приемо - предавателни протоколи, а доводите на приходната администрация, че не е доказана материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, доказателства за произход на стоките и разплащането по фактурите не могат да послужат като основание за отказ на правото на данъчен кредит.

Решението е неправилно, поради противоречие със закона и необоснованост.

В частта по т.1 по ЗКПО относно увеличението на СФР за 2020 г. със сумата от 111 462,81 лв., на основание чл.78 от ЗКПО, по делото е безспорно установено следното:

За периода 18.03.2020 г. - 18.04.2020 г., РЛ Д. 88 ЕООД е декларирало обороти в размер на 111 462,81 лв. от фискално устройство с per. 4405358 за обект - Автомивка на самообслужване, които не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице, съответно не са отчетени приходите от дейността на автомивката.

Правилно съдът приема, че тежестта да докаже основанието за увеличение на СФР за 2020 г. се носи от приходната администрация, но неправилно приема, че соченото основание по чл.78 от ЗКПО, не е доказано.

Съгласно чл.78, изр. първо от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗСч, предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Разпоредбите на чл. 24, ал. 2 и ал. 3 от с. з. предвиждат, че финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал, а това изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.

След като в случая е безспорно установено, че стопанските операции, отчетени от фискално устройство с per. 4405358 за обект - Автомивка на самообслужване, не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице, съответно не са отчетени приходите от дейността на автомивката, то основанието по чл.78 от ЗКПО за увеличение на СФР за 2020 г. със сумата на неотчетените приходи в размер на 111 462,81 лв., е доказано от приходната администрация.

За да приеме друго, неправилно АС Перник е приел доказана неизправност на фискалното устройство. Единственото доказателство в тази насока е представената декларация от И. Г. сервизен техник в Сими 2 ООД от 18.03.2021г., с която последния декларира, че поради техническа неизправност оборота, натрупан за периода 17.03.2020г. 29.04.2020 г. на стойност 111 462,81 лв., следва да се счита нереален.

Настоящата инстанция приема, че сама по себе си представената декларация от 18.03.2021г., съставена година след отчитане на обороти чрез фискално устройство, не доказва техническа неизправност на същото в периода 17.03.2020г. 29.04.2020 г. Освен това, в случая липсват доказателства за предприети действия от ревизираното дружество по демонтаж на фискалната памет, регламентирани в Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин. Съгласно чл.22 от посочената наредба, демонтаж на фискалната памет на ФУ се извършва в следните случаи: 1. препълване на фискалната памет; 2. смяна на собственика; 3. прекратена регистрацията на ФУ по инициатива на лицето по чл. 3; 4. бракуване на ФУ; 5. повреда на фискалната памет, която не позволява разчитането й; 6. грешка в блок на фискалната памет; 7. грешка при въвеждане в експлоатация на ФУ; 8. след приключване на изпитване на ЕСФП в реални условия. Преди демонтажа на фискалната памет ФУ изпраща в НАП всички неизпратени данни от документи за продажба и дневни финансови отчети, както и съобщение за дерегистрация към НАП, съгласно приложение 17. Съгласно чл. 22, ал. 2 и ал.3 от Наредбата, сервизен техник на вписаното в свидетелството за регистрация на ФУ лице, извършващо сервизно обслужване и ремонт, извършва демонтаж на фискалната памет, с изключение на случаите по чл. 11, ал. 7. В присъствието на лицето по чл. 3 сервизният техник съставя в три екземпляра протокол за демонтаж на фискалната памет съгласно приложение 12, като отразява причината за демонтаж в протокола и в паспорта на ФУ. Правото да разчита фискалната памет принадлежи само на производителя съгласно чл.15, т.9 от Наредбата. Въвеждането в експлоатация на ФУ след смяна на фискалната памет се извършва по реда на чл.17 от Наредбата.

В разглеждания случай, от РЛ не са представени доказателства, че са изпълнени изискванията на чл.22 от Наредба Н-18/2006г., като не е дерегистрирано устройството и не е извършено монтиране на нова фискална памет във ФУ, поради което не може да се приеме, че ФУ е било технически неизправно в периода в 17.03.2020г. 29.04.2020 г. Следователно отчетените обороти от ФУ удостоверяват получени приходи от обект Автомивка на самообслужване, които не са отчетени от РЛ.

В частта по т.2 от ЗКПО относно увеличение на СФР с непризнати разходи за месечен абонамент на СОД със сумата от 400,00 лв., като разходи несвързани с дейността, по делото е безспорно установено, че РЛ не е представило документи за собственост и/или договор за наем на обект, който да се охранява и да се заплаща месечна такса за такава услуга. Такива не са представени и в хода на съдебното производство. Основателен е довода в касационната жалба за необоснованост на извода на съда, че отчетените разходи са свързани с дейността на дружеството, без доказателства за кой обект са отнасят и дали същия е собствен или нает от РЛ.

В частта по т.1 от ЗДДС относно начисления ДДС на основание чл.102, ал.4, във вр. чл.96, ал.1 от ЗДДС, неправилно АС Перник приема, че не е доказано реализирането на оборот от обект Автомивка на самообслужване и достигнат оборот за задължителна регистрация.

С оглед приетото в частта по т.1 от ЗКПО, настоящата инстанция приема за доказано, че РЛ е реализирало обороти, декларирани през фискално устройство с peг. 4405358 от обект Автомивка на самообслужване , находяща се в гр. Перник, ул. Урса 17, като за периода от 18.03.2020 г. до 11.04.2020 г. е реализирало оборот в размер на 53 125,27 лв., поради което на основание на чл. 96, ал.1 от ЗДДС, в приложимата редакция е било длъжно да подаде заявление за регистрация.

Съгласно посочената разпоредба, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. В случая оборотът е достигнат на 11.04.2020 г. за период не по-дълъг от два последователни месеца, срокът за подаване на заявление за регистрация е изтекъл на 20.04.2020 г.

На основание чл. 102, ал. 4 от с.з. в случите, когато лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че дължи данък от датата, на която е надвишен оборотът, до датата на която е регистрирано от органа по приходите, в конкретния случай 02.02.2023 г. на основание регистрация по избор. Безспорно е установено, че Д. 88 ЕООД за периода от датата, на която е надхвърлил оборота за регистрация /11.04.2020 г./ до 31.12.2020 г., е реализирало облагаеми доставки с данъчна основа в размер на 65 147,54 лв., поради което законосъобразно и като е съобразена разпоредбата на чл.67, ал.3 от ЗДДС е установено задължение за ДДС в размер на 10 857,92 лв.

В частта по т.2 от ЗДДС относно начислен данък в размер на 28 398,65 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, настоящата инстанция не споделя извода на АС Перник за доказани ВОД на тютюн към гръцко дружество I. M. H..

За да бъде доказано по несъмнен начин осъществяването на ВОД е необходимо да бъде установено кумулативното наличие на всички елементи от фактическия състав, регламентиран с чл. 7, ал. 1 ЗДДС: стоките следва да са транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена - решение по делото Teleos C-409/04, решение по дело Twoh International C-184/05, решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. Основанията за прилагане на нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС се доказват с документите, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС, а доказателствената тежест е за лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС.

Неправилно съдът приел, че изпращането или транспортирането на стоките се доказва с 11 бр. международни товарителници, издаден в периода 02.05.2023г. 17.05.2023г. без да отчете, че доказателствената им стойност е разколебана от установените в хода на ревизията факти и обстоятелства.

Съгласно данните в ЧМР, транспортирането на стоките се извършва от с две транспортни средства с рег. [рег. номер] и рег. [рег. номер] от превозвач Галев ЕООД. Безспорно е установено, че посочените транспортни средства са собственост на трити лица първото на Танакс 2011 ЕООД, а второто на Джи Груп Сървиз ЕООД, като при анализ на отчетните регистри по ЗДДС на последните две дружества е установено, че не са отразили фактури към Галев ЕООД. В дневниците за покупки на Галев ЕООД също не са декларирани покупки от двете дружества собственици на автомобилите. Следователно обоснован е извода на приходната администрация, че превозвача Галев ЕООД не разполага със собствени или наети транспортни средства с рег. [рег. номер] и рег. [рег. номер], за да извърши транспортирането на стоки до Гърция с тях. Този извод се подкрепя и от събраните данни от АПИ, съгласно които за периода за периода 01.05.2023 г. - 31.05.2023г. няма регистрирани преминавания на автомобили с рег. [рег. номер] и рег. [рег. номер]. Освен това, получателя е гръцко дружество I. M. H., което не е декларирало получени стоки от РЛ, регистрирано е на името на български гражданин, малко преди деклариране на ВОД, няма доказателства за плащане по доставката. Освен това съдът е приел, че в ЧМР е отразена крайната дестинация на транспортиране на стоките, но настоящата инстанция констатира, че ЧМР са без превод на български език и нечетливи, поради което от същите не може да се установи мястото на получаване на стоките, а само че превоза е до Гърция.

При така установените факти и като съобрази и тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, че правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама, настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд, че доставчика е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването относно транспортирането на стоките в друга държава-членка и добросъвестността му по декларирания ВОД.

В частта по т.3 от ЗДДС относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Галев ЕООД и Гарден Трейд ЕООД, настоящата инстанция не споделя извода на АС Перник за доказани реални доставки на стоки и услуги.

Предмет на доставките по 2 бр. фактури, издадени от Гарден Трейд ЕООД са 11 бр. LENOVO ThinkSystem DE2000H 24x2.5 in 16GN. От страна на доставчика не са представени доказателства, предмета му на дейност е ресторантьорство и процесните фактури не са декларирани в дневниците му за продажби. От РЛ са представени единствено фактури и протоколи със същото съдържание. Протоколите не съдържат изявление за предаване на стоки и място на предаване, поради което не могат да бъдат ценени като годни доказателства за установяване на релевантния факт за предаването на стоките. Освен това в случая, не е установен и механизма на доставката, породи липса на обяснения от РЛ и съпътстващи фактурите доказателства, не е доказана възможността на доставчика да ги достави и плащането по фактурите, които факти преценени в съвкупност обосновават извод за липса на реални доставки на стоки.

Предмет на доставките по 2 бр. фактури, издадени от Галев ЕООД са транспортни услуги. И тук от страна на доставчика не са представени доказателства, че услугите са извършени, а освен това такива не са представени и от ревизираното дружество, което е представило само фактури с неконкретизиран предмет. С оглед което необоснован е извода на съда, че реалността на доставки на услуги е доказана.

В заключение, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на издадения РА по всички части на установени задължения по ЗКПО и по ЗДДС, АС Перник е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, като вместо него се постанови решение, с което да се отхвърли жалбата на Д. 88 ЕООД против Ревизионен акт Р-22001423003032-091-001 от 24.11.2023 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 233 от 19.02.2024 година на Директора на Дирекция ОДОП - София.

При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК ответникът по касация Д. 88 ЕООД следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Д ОДОП София, разноски по делото за двете инстанции в общ размер на 15 997,69 лв., от които 699,89 лв. за държавна такса за касационната инстанция и по 7 648,90 лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка инстанция, определени при условията на чл.7, ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл.222, ал.1, пр.2, във вр. чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,