Решение № 4161 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 826/2016 г.

Решение № 4161 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 826/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на [фирма], чрез пълномощника си адв. В. Атанасов, срещу решение № 7468/30.11.2015 г., постановено по адм. д. № 3630/13 г., по описа на Административен съд гр. С. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Бояджиев излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 011202140/14.08.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП -С., потвърден с Решение № 364/25.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С., при ЦУ на НАП, в частта с която са определени задължения по ЗДДС на [фирма] за довнасяне, вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от [фирма] и [фирма]. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. Правото на данъчен кредит е отказано в хода на ревизията на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за доставки на стоки и услуги от посочените доставчи, като в мотивите на обжалвания съдебен акт, съдът подробно е изложил мотиви досежно всеки от процесните доставчици. По същество на спора относно доставките от [фирма] за установено съдът е приел, че от приложените по делото писмени обяснения събрани в хода на предходното ревизионно производство, тъй като доставчика не е намерен на декларирания адрес в настоящото повторно производство, ЕТ е декларирал, че не е издавал процесните 2 бр. фактури, както и че не е сключвал и подписвал договори, анекси или друга счетоводна и търговска документация с жалбоподателя. От заключения на ССчЕ за установено съдът е приел, че липсват доказателства за включването на процесните фактури в СД и дневника за продажби в данъчен период м. 06. 2009 г. Констатациите на СТЕ, също са възприети от съда и съгласно тях по фактура № 88/25.06.2009 г. не се установява наличието на изпълнена СМР – доставка и/или монтаж на подова настилка от ламинат., поради което съдът е приел, че не са налице доказателства относно влагането на стоките като вид и количество в услугите, извършени от жалбоподателя. По фактура № 109/30.06.2009 г., съдът е приел, че се установява от СТЕ само влагането на 65 кв. м. фаянсова облицовка от доставените по тази фактура материали, като тези изводи не променят направения извод от органа по приходите за липса на реалност на доставката. Обсъдена е изготвената от органите по приходите справка, съгласно която ЕТ е декларирал, като предмет на дейност търговия с хранителни стоки. Представените копия на фактурите са с предмет на доставките – ламиниран паркет и фаянсова облицовка, което не кореспондира с предмета на дейност на търговеца. По делото не са представени доказателства за съхраняване на стоките, транспортирането им, предаването им. При тези доказателства съдът е приел, че е ирелевантна автентичността на подписите, върху положени за ЕТ, а доводите на жалбоподателя в тази насока са неоснователни и неподкрепени с доказателства. На следващо място съдът е приел, че липсва договор между страните или други доказателства за реалното предаване на стоката, а установените от експертизите последващи доставки, не могат да установят еднозначно, че стоките - предмет на спорните доставки са вложени именно в тях. Наличието на фактури и и счетоводното им отразяване, съдът е приел, че не е достатъчно за признаване на правото на данъчен кредит, тъй като фактурата сама по себе си не е данъчно събитие, а частен документ, от който жалбоподателят черпи изгодни за себе си правни последици Относно доставките по два броя фактури, издадени от [фирма], с предмет на доставките строителни материали съдът е приел за установено, че ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 ДОПК а в хода на ревизията е установено, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС на 22.01.2009 г. по инициатива на орган по приходите. Установено е, че представляващия дружеството и едноличен собственик Ф. Д. е починал на 22.01.2009 г. Наследниците са декларирали, че не са извършвали никакви сделки от името на дружеството вкл. приемо-предавателни протоколи, анекси, фактури, платежни документи и др, като не са приемали наследство от едноличния собственик на дружеството. Установено е, че за проверявания период са подавани СД по ЗДДС от упълномощено от доставчика лице – В. П. което в хода на ревизията е декларирало, че дейността й през 2009 г. се е изразявала в пренасяне на данни от фактури в дневниците за покупки и продажби и оформяне на месечните справки - декларации по ЗДДС. Д. са подавани по електронен път чрез електронен подпис. Р. е чрез пълномощно, изготвено й от починалия управител на доставчика, като през проверявания период лицето П. Н. е представял копия на фактури за покупки и продажби, въз основа на които са изготвяни дневниците и СД по ЗДДС. Т. като не са посочени трите имена и ЕГН на лицето посочено от П., в хода на ревизията не е извършена последваща проверка на Н.. Предвид тези обстоятелства ревизиращите и съдът са приели, че не е доказана реалност на фактурираните доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради което е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Този извод на съда не е променен от приетите по делото основна и две допълнителни съдебносчетоводна експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ) – основна и допълнителна. От основното заключение на вещото лице по приетата ССчЕ, за установено съдът е приел, че процесните фактури не са включени в СД и дневника за продажби в данъчен период м. 06. 2009 г., от жалбоподателя не са представени документи в оригинал за плащане на процесните фактури, а са представени копия на касови бонове за плащане на фактуритеОт допълнителното заключение на ССчЕ, се установява, че по счетоводни данни всички закупени с процесните фактури материали са вложени в основната дейност на фирмата за отчетния период, а именно - за извършване на СМР, за които жалбоподателят е издал фактури към О. С.. В основното заключение на вещото лице по приетата по делото СТЕ, посочва, че по двете процесни фактури, не са налице доказателства относно влагането на стоките като вид и количество в услугите, извършени от жалбоподателя. За част от стоките по фактура № 188/12.06.2009 г. са налице доказателства относно влагането им като вид и количество в услугите, извършени от жалбоподателя, а за друга част от стокитеса налице доказателства относно влагането им като вид, но не и като количество в услугите, извършени от жалбоподателя; за останалата част от стоките по тази фактура не са налице доказателства относно влагането на стоките като вид и количество в услугите. Досежно фактура № 276/10.07.2009 г., не се установява наличието на изпълнена СМР – доставка и/или монтаж на облицовка с ламперия. Крайният извод на вещото лице е, че протоколите, с които са били приети изпълнените СМР, са били изготвени преди извършването на доставката по фактура от 10.07.2009 г., поради което не са налице доказателства относно влагането на стоките като вид и количество в услугите, извършени от жалбоподателя. Подробно е обсъдено допълнителното заключение на СТЕ, за изготвянето на което са представени допълнително документи относно изпълнени СМР на допълнително посочени 5 бр. обекти и от което не се променят съществено изводите досежно реалното влагане на материалите. Обсъдени са и гласнитедоказателствени средства чрез разпита на свидетели. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно от съда са обсъдени всички събрани по делото доказателства и въз основа на анализа им поотделно и в съвкупност са установени правилно фактите по делото, които изцяло се възприемат от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. В тази насока липсват и конкретни доводи в касационната жалба. В последната единствено се обсъждат доказателства във връзка с последващата реализация, чрез използване на материалите в обекти на възложители на ДЗЛ. Както многократно е приемал ВАС, данните за последваща реализация на стоките или услугите са допълнителен, но не водещ аргумент за наличие на реална доставка. Предмет на оспорване в настоящото производство са издадените от [фирма] и [фирма] фактури с предмет на доставка – ламинат, фаянс, греди, ламперия. За двамата доставчика не е спорно, че освен процесните фактури не са представени други доказателства за предаване, респективно приемане на стоката, както и доказателства за съхраняване на стоките, транспортирането им, предаването им. По делото безспорно е установено, че фактури с № 188/12.06.2009 г. и № 276/10.07.2009 г., са издадени след датата на дерегистрация на [фирма] по ЗДДС, както и че издадените от [фирма] не са включени в ДП на търговеца. Неоснователен е довода за неправилност на решението поради необсъждане от съда на автентичността на подписите във фактурите издадени от [фирма], тъй като съдът е изложил мотиви защо от една страна е ирелевантентно това обстоятелство и от друга страна е прието, че липсват доказателства в тази насока ангажирани от касатора. Тези изводи на съда са правилно с оглед изложеното по-горе досежно липсата на други доказателства /освен фактурите/ за предаване на процесните стоки. Фактът, че касаторът е осчетоводил доставките в счетоводните си регистри е релевантно, но не достатъчно основание за признаване правото на данъчен кредит, тъй като не е установено получаването на стоките, поради което е неоснователен довода в тази насока в касационната жалба. Останалите доводи в жалбата са свързани основано със заключенията на приетите по делото ССЕ и СТЕ, но от тях се установява липса на начисляване на данъка от двата доставчици единия поради невключване в ДП другия поради липса регистрация по ЗДДС. П. тези факти и липсата на други доказателства за предаване и приемане на стоките, дори от заключенията на ССЕ да е установено частично припокриване на процесните материали с вложените впоследствие в СМР предадени от касатора на негови контрагенти, то само този факт не може да обоснове еднозначния извод, че стоките са получен именно от тези доставчици. Действително както се твърди в жалбата от данъчната администрация не са представени доказателства за наличие на други доставчици, които да предоставят същите материали на касатора, но този довод би бил основателен ако са налице и други доказателства досежно реалното получаване на материалите от процесните доставчици. В тази насока и касаторът е възлагал допълнителни задачи на СТЕ и е включвал в обхвата й допълнителни обекти за да се установи къде евентуално са използвани материалите, като поради липса на аналитично отчитане на стоките, вещото лице е дало заключение, че закупените материали са осчетоводявани директно по дебита на сметка 601 "Разходи за материали", поради което не може да се установи какви налични материали е имало при ДЗЛ, преди и след влагането на материалите по протоколите за приемане на подобекти на неговите възложители. В края на всеки месец набраните разходи по дебита на сметки 601 и 602 са прехвърлени по дебита на сметка 611"Разходи за основна дейност", след което всички набрани разходи по дебита на тази сметка, се отнасят към приходите от основна дейност, а именно по сметка 703 "Приходи от продажби на услуги", т. е. дори счетоводно поради липса на аналитично водено счетоводство не се установява, за кой обект са използвани получените материали. Основателни са доводите на касатора и относно факта на по-късното узнаване эа дерегистрацията на [фирма], а именно след отбелязването на НАП, както и факта, че след смъртта на едноличния собственик дружеството е продължило да развива търговска дейност, но и тук както и относно предходния доставчик липсват други доказателства освен процесните фактури за предаване на процесните количества родово-определени вещи. Относно доставката на транспортна услуга С.-С. /4 курса/ не са представени други съпътстващи тази доставка документи, а именно, товарителници, пътни листи, с които следва да разполага и получателя по доставката. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния ? аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да бъде уважена на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, като [фирма], следва да запалти сумата от 1880 лева. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,