Решение № 14602 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1496/2017 г.

Решение № 14602 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1496/2017 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" / ОДОП / - В. Т. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ - гр. В. Търново, пл. "Ц." ..№... против решение № 436/23.12.2016 г. на Административен съд - В. Т. /АСВТ/, постановено по адм. д. № 147/2016 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04001515002832-091-001/01.12.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В. Т. - М. И. Д. на длъжност началник сектор "Ревизии" в гр. В. Търново, възложила ревизията, и от Т. Д. Ч., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 50/12.02.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради необоснованост, неправилно приложение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основно те се свеждат до необоснованост на решението поради неправилно възприета от съда фактическа обстановка в резултат на неправилна преценка на събраните доказателства.

Според касатора първоинстанционният административен съд неправилно е приел, че на ревизираното дружество "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 60 524,82 лв. за данъчните периода м. август и м. септември. 2013 г. по фактури, издадени от "Агропроект 98" ЕООД, с предмет "слънчоглед реколта 2013 г.", само защото "закупеният" слънчоглед е използван в икономическата му дейност за осъществени последващи доставки към "Олива" АД. За касационния жалбоподател липсват доказателства, че "Агропроект 98" ЕООД е разполагало с фактурираните количества стоки и ги е предало на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД. В тази връзка твърди, че в мотивите на оспорвания съдебен акт не е извършен обстоен анализ на представеното извлечение от "аналитична оборотна ведомост" на доставчика, според което за м. 8.2013 г. "Агропроект 98" ЕООД е завело и изписало стоки, неконкретизирани по вид, общо 300 000 кг., като е отбелязано, че същите са от земеделски производители и физически лица, но за описаното липсват първични счетоводни документи. Не е обсъдена от съда и "аналитична оборотна ведомост" за м. 9.2013 г., според която са заведени и изписани стоки, отново без посочване на вида им, с общо количество 602 820 кг. от "Агро цвет" ЕООД и "Ригал 53" ЕООД. Във връзка с тези счетоводни записвания ответникът е представил фактура, като от датите на съпътстващите я документи е видно, че доставките от "Ригал 53" ЕООД са извършени на 27.09.2013 г. и през м. октомври 2013 г., т. е. значително по-късно от датите на последващите доставки, извършени от "Агропроект 98" ЕООД към "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД.

В касационната жалба е застъпено становището, че товарителниците не доказват предаване на стоката от "Агропроект 98" ЕООД на превозвачите, тъй като не съдържат подписи на изпращач. По искане на касационния жалбоподател по реда на чл. 193 ГПК в хода на съдебното дирене в първата инстанция е оспорена истинността на документи - вярност на съдържанието и автентичност на положените подписи на приемо - предавателен документ от 06.09.2013 г., товарителници и кантарни бележки, приложени към процесните фактури. Неправилно според касатора решаващият състав е приел за доказана автентичността на тези документи, въпреки че лицата /шофьори/, за които се твърди, че са подписали кантарните бележки като "предали", не са разпитани като свидетели по делото.

С касационната жалба се оспорва решението Административен съд - В. Т. и в частта, в която е отменен РА относно допълнително установения корпоративен данък в размер на 125 000 лв. и лихви в размер на 8 520,66 лв. Излагат се твърдения, че представените в съдебното производство документи от жалбоподателя са новосъздадени и не опровергават тезата на приходната администрация, че сключеният договор между него и "Алмагест" АД е изцяло симулативен и с него се цели отчитането на по-големи разходи от действителните. Според касатора неправилно съдът е приел, че ревизираното дружество е направило всичко възможно за изпълнението на договора. За касатора е необосновано позоваването на съда и на заключението на съдебно - агротехническата експертиза и същевременно пренебрегването от него на официалните данни, предоставени от Министерство на земеделието и храните /МЗХ/, сочещи различни стойности на влажността на реколтата от тези, представени от "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД, а именно - 13.09 %. За жалбоподателя съдът необосновано е кредитирал и показанията на свидетеля Н. Н. Д. - заместник - директор на Съвета на директорите на "Алмагест" АД.

Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 9206.52 лв.

Ответникът по касационната жалба - "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Д. Митрополия, ул. "С. К." .№..., оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. С. С. по съображения, изложени в писмен отговор. Заявява претенция за присъждане на разноски, съгласно представен списък.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-04001515002832-091-001/01.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 50/12.02.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП. С него са установени на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД задължения за внасяне допълнително на ДДС за д. п. м. август 2013 г. в размер на 22 435.53 лв. и лихва - 5 032.94 лв. и за д. п. м. септември 2013 г. в размер на 38 089.29 лв. и лихва - 8 247.72 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер 60 524.82 лв. по шест фактури, издадени от "Агропроект 98" ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС с мотиви за недоказано осъществяване на доставките на слънчоглед. Установени са и задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 125 000 лв. и лихва - 8 520.66 лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат /ФР/ на дружеството на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО с непризнатия разход за неустойка в размер на 1 250 000 лв. по договор с "Алмагест" АД за доставка на 25 000, т. царевица реколта 2014 г. По отношение на договора органите по приходите са приели, че е симулативен, сключен единствено с цел отклонение от данъчно облагане.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и отговаря на законовите изисквания за форма и съдържание, като същият е без пороци, засягащи процесуалната му законосъобразност. За съда са неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, като това становище е подробно мотивирано.

Според мотивите на оспореното решение установена е следната фактическа обстановка: За д. п. м. 8 и м. 9.2013 г. "Агропроект 98" ЕООД е издало осем броя фактури на жалбоподателя за доставка на слънчоглед, реколта 2013 г., общо 902,82, т., по които е начислен ДДС в размер на 90 824.82 лв. С обобщаващ приемо - предавателен протокол от 06.09.2013 г. "Агропроект 98" ЕООД предава на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД 902,82, т. черен маслодаен слънчоглед реколта 2013 г. в изпълнение на сключени два договора за покупко - продажба. Органите по приходите са приели, че доставчикът "Агропроект 98" ЕООД е представил документи за произход / от "Агроцвет" ЕООД / на извършени от него доставки само по две фактури /№ 18 от 02.09.2013 г. за 150, т. и № 19/03.09.2013 г. за 150, т./, поради което по тях е признато правото на данъчен кредит в общ размер 30 300 лв. За доставките на слънчоглед по останалите шест фактури /процесните/ с номера 14, 15, 16 и 17 от м. август 2013 г. и 20 и 21 съответно от 4 и 9 септември 2013 г. са приели, че доставчикът не е разполагал със стоката към датите на доставките и следователно не е осъществил последните, тъй като представените от неговия предходен доставчик "Ригал 53" ЕООД фактури, протоколи и други документи установяват получаване на стоката след 27.09.2013 г., т. е. след датите на фактурите от "Агропроект 98" ЕООД към "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД.

Анализирайки представените доказателства съдът е направил извод, че констатациите на органите по приходите са направени при неправилна преценка на събраните доказателства и в нарушение на материалния закон. Позовавайки се на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, първоинстанционният съд приема, че понятието "доставка на стоки" включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Достигнал е до заключението, че ревизираното дружество е овластено да се разпорежда фактически със стоките като собственик и ги е доставило на "Олива" АД. За съда е неубедителен аргументът на администрацията, че няма доказателства за физическа/складова или счетоводна разполагаемост на стоки като процесните у доставчика, тъй като е видно от доказателствата по делото, че стоката никога не е била в негова фактическата власт, а е реализирана чрез директно транспортиране до складова база на клиента на жалбоподателя - "Олива" АД. В конкретния случай, при който приходната администрация не оспорва факта на получаване на стоките, а това, че същите са доставени от конкретен доставчик, решаващият състав приема, че отказ от приспадане на данъчен кредит може да се обоснове, ако административният орган докаже, че ревизираното дружество е знаело или е трябвало да знае, че трето незадължено лице е доставило стоката. Такива доказателства не са представени от приходната администрация. Показателен в това отношение е проявеният от приходната администрация различен критерий при преценката относно реалността на доставките при едни и същи доказателства спрямо единия предходен доставчик на прекия доставчик - "Агроцвет" ЕООД и другия - "Ригал 53" ЕООД, т. е. на базата единствено на установен произход на стоката, което обаче е неотносимо обстоятелство при преценката на предпоставките за признаване правото на приспадане на ревизираното дружество.

По отношение на допълнителното задължение за внасяне корпоративен данък е установено следното:

Не е спорно, че на 02.06.2014 г. между "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД и "Алмагест" АД е сключен договор за покупко - продажба на царевица, по силата на който ревизираното дружество се задължава да предаде на "Алмагест" АД 25 000 метрични тона царевица, реколта 2014 г., с посочени качествени показатели ( вкл. максимална влажност 15 % ), на цена 220 лева/тон. При получаване на стока с качество, различно от договореното, купувачът има право да откаже получаването й или да предложи отбиви. Срокът на доставката е до 31.03.2015 г. по договорен между страните график. При неизпълнение на договора от страна на продавача е уговорена неустойка в размер на 60 лева на тон за всеки недоставен тон царевица. Към договора е сключен Анекс № 1 от 01.12.2014 г., в който е констатирано, че продавачът не е в състояние да достави стоката и страните се договарят дължимата неустойка да бъде намалена на 50 лева на тон, на обща стойност 1 250 000 лв., но само в случай, че сумата бъде платена изцяло в срок до 31.12.2014 г. или в противен случай дължимата неустойка остава в размер на 1 500 000 лв. и развалят договора по взаимно съгласие. Безспорно по делото е, че през 2014 г. "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД не е извършило доставки на "Алмагест" АД, както и че сумата в размер на 1 250 000 лв., представляваща неустойка по договора от 02.06.2014 г., е преведена от сметката на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД по сметката на "Алмагест" АД в "У. Б." АД на 30.12.2014 г., за доказването на което е представено извлечение от разплащателната сметка на дружеството-жалбоподател № 238/31.12.2014 г. и авизо местен превод от 30.12.2014 г.

Органите по приходите са приели, че процесната сделка е симулативна и привидна, като са изложени подробни мотиви за това, свеждащи се основно до следното: Противоречи на търговската логика, а и на практиката на самото ревизирано дружество да сключва договори за продажба на продукция, която още не е произведена, при това за такова голямо количество - 25 000, т. слънчоглед реколта 2014 г. и при неустойка в голям размер - 60 лева на тон за всеки недоставен тон царевица. Сравнението е направено със сключените от "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД договори с "Олива" АД и "Билдком" ЕООД, които са за продажба на царевица реколта 2013 г., и са сключени след като вече е бил известен добивът и качеството на царевицата. Не се установява "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД да разполага с финансов ресурс за закупуването на 25 000, т. царевица, а в договора с "Алмагест" АД не е договорено авансово плащане. Не са представени от ревизираното дружество доказателства за това, че е предприело действия за изпълнението на договора - сключени договори за авансово изкупуване на царевица реколта 2014 г. или договори за закупуване на такава в периода след като същата е добита, водени преговори, получени оферти. "Алмагест" АД декларира данъчна загуба в размер на 5 888 836.39 лв. и отчетения приход от неустойката в размер на 1 250 000 лв. не генерира корпоративен данък за внасяне от него.

Ответникът по касационната жалба твърди, че причината за разваляне на договора е високата влажност на царевицата вследствие на голямото количество валежи през м. септември и м. октомври 2014 г. - около 18 - 20 %, което е довело до невъзможност да достави царевица със съответните качествени параметри. С оглед събраните доказателства по делото първоинстанционният съд приема твърденията на ревизираното дружество за доказани, като мотивите му за това са следните: Видно от доказателствата "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД е предприело действия по изпълнение на сключения договор с "Алмагест" АД, но по независещи от дружеството причини ( лоши метереологични условия) не е успяло да изпълни договора, което е довело до неговото разваляне и заплащане на определената с договора неустойка. Представен е договор от 17.06.2014 г. с "Л. А. П." ЕООД за доставка на 8 000, т. българска царевица реколта 2014 г. с влажност до 14% и споразумение от 10.12.2014 г. за прекратяване на договора по взаимно съгласие, поради невъзможност на доставчика да го изпълни с оглед лошите метеорологични условия и високата влажност на царевицата. Представен е и договор от 10.06.2014 г. с "Агротрейд комерс" ЕООД за доставка на 10 000, т. българска царевица реколта 2014 г. с влажност до 14% и споразумение от 10.12.2014 г. за прекратяване на договора по взаимно съгласие, поради невъзможност на доставчика да го изпълни с оглед лошите метеорологични условия и високата влажност на царевицата. В хода на административното производство решаващият орган не е изискал конкретни доказателства от страните по сделката и неоснователно оспорва представените от жалбоподателя доказателства като новосъздадени за целите на съдебното обжалване. В тази насока съдът е кредитирал като ясни, логични и последователни показанията на свидетелите А. и Д., дадени под страх от наказателна отговорност, които са потвърдили истинността на оспорените от приходната администрация доказателства.

На следващо място съдът не приема симулативността на процесния договор, тъй като органите по приходите не предоставят доказателства, че производители или търговци на зърно са предлагали на пазара царевица реколта 2014 г. с показатели под 15 % влажност, тоест, че процесният договор е можело да бъде изпълнен без особени затруднения или допълнителни разходи от страна на продавача. За да обоснове този свой извод е обсъдил подробно събраните по делото доказателства, установяващи количеството валежи и влажността на произведената през 2014 г. царевица средно за страната и за Плевенски регион.

При извършената служебно проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК настоящата касационна инстанция преценява оспореното първоинстанционно решение като валидно и допустимо. Правилно е приел първоинстанционният съд, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и отговаря на законовите изисквания за форма и съдържание, както и че не са допуснати при издаването му съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи на неговата законосъобразност.

1. Относно доставките на слънчоглед от "Агропроект 98" ЕООД:

Изводът на първостепенния съд за това, че в периода от 23.08.2013 г. до 06.09.2013 г., са доставени от "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД и приети от "Олива" АД 903.020, т. слънчоглед при фактурирани от "Агропроект 98" ЕООД 902.82, т. с осемте фактури, издадени от него на ревизираното дружество, е направен въз основа данните от кантарните бележки и заключението на ССЕ. В кантарните бележки са вписани следните данни: доставчик "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД и клиент "Олива" АД; "коментар: чрез "Агропроект 98" ЕООД", дата, вид на стоката, произход /населено място/, количество /бруто, тара, нето/, емисии на тон, общо емисии, фирма превозвач /"Аксел" ЕООД или ЕТ "К. Х."/, рег. номер на товарния автомобил и имена шофьора, който е предал стоката и е подписал кантарната бележка, както и имената на лицето, приело стоката от името на "Олива" АД - С. Ц.. С. П. Ц. е разпитан като свидетел по делото и е потвърдил подписа си в кантарните бележки за приел стоката от името на "Олива" АД. Същият подробно е описал начина на теглене на камионите, извършването на анализ за качеството на стоката, изготвянето на кантарните бележки. Обяснил е, че данните относно превозвач и място на товарене се получават от товарителниците, с които шофьорите разполагат, както и че от тях са вземани и данните за това, че доставката е чрез "Агропроект 98" ЕООД, което е вписвано в бележките по настояване на представителя на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД, който често е присъствал при получаването на стоката. Обстоятелството, че транспортът е осъществен от "Аксел" ЕООД и ЕТ "К. Х." също не е спорно. Двете дружества са проверени в хода на ревизионното производство и са представили фактури, издадени от тях на "Агропроект 98" ЕООД, товарителници, съдържащи подпис и печат на превозвача, с вписани данни относно количеството и вида на стоката, както и мястото на товарене, съответстващи на тези, вписани в кантарните бележки, с вписани имена на шофьорите, съответстващи на данните от пътните листове. Според товарителниците изпращач на стоката е "Агропроект 98" ЕООД, а получател "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД; мястото на разтоварване - зърнобаза Д. Д.. Разпитана като свидетел по делото, К. Г. Х., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "К. Х.", потвърждава подписите си в товарителниците за "превозвач". Така установеният от административния съд факт на извършени доставки на слънчоглед от "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД на "Олива" АД, приети и предадени в зърнобазата на последното дружество в Д. Д., се подкрепя от събраните доказателства, описани по-горе, поради което са неоснователни твърденията на касатора за противното. Още повече, че видно и от всичко, изложено в мотивите на РА, както и в решението на решаващия орган, а и в касационната жалба, това обстоятелство не се оспорва от приходната администрация. Отново според изложеното в РД и решението на решаващия орган не е поставен под съмнение и спорен и фактът, че посочените в пътните листове, товарителниците и кантарните бележки шофьори са осъществили транспорта на стоката със съответните товарни автомобили и са я предали на "Олива" АД. Не са изисквани от транспортните дружества доказателства за това работили ли са при тях шофьорите по силата на сключени трудови или граждански договори и не са извършвани насрещни проверки на самите физически лица Т. Г., Д. Т. и И. Н.. Вярно е, че подписите на тези лица в кантарните бележки са оспорени от процесуалния представител на ответника в съдебното производство, както и че изброените лица не са разпитани като свидетели, за да потвърдят, че са ги положили именно те, но при липсата на такова оспорване от страна на ревизиращия екип и извършени проверки от него в хода на ревизионното производство, съответно потвърденото извършване на транспорта от "Аксел" ЕООД и ЕТ "К. Х.", вкл. установена автентичност на подписа на К. Х. в товарителниците, правилно е приел ВТАС, че предаването на посочените в кантарните бележки количества слънчоглед на "Олива" АД е установено от доказателствата по делото.

Следва да се кредитират свидетелските показания на свидетеля Л. Й. Б., управител на "Агропроект 98" ЕООД в периода 2010 г. - 2014 г., относно механизма на осъществяването на доставките. В същия смисъл са и дадените от управителя на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД И. Ц. писмени обяснения в ревизионното производство. Според тях през 2013 г. "Агропроект 98" ЕООД е извършвал доставки на слънчоглед само на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД. Богданов свидетелства, че познава земеделските производители в региона и договаря цени с тях, взема малки количества слънчоглед, които изпраща на И. Ц. за анализ /от данните по делото се установява, че "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД разполага с лаборатория за анализ на качеството на проби от зърнени храни/. Ако качеството бъде одобрено от "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД, между представителите на двете дружества се договарят количества и цени и след това стоката се транспортира до зърнобазата на "Олива" АД в Д. Д.. С. Б. заявява, че за закупуваните от него количества слънчоглед от земеделските производители разполага само с фактура и договор. Правилно е прието от органите по приходите, че представените от "Ригал 53" ЕООД документи - фактури с получател "Агропроект 98" ЕООД, приемо-предавателни протоколи, подписани от представляващите двете дружества, установяващи предаване и приемане на описаните количества слънчоглед, договори за продажба на зърно, протоколи за изкупуване на слънчоглед от "Ригал 53" ЕООД от физически лица - производители на зърно и декларации за произход носят дата 27.09.2013 г. и дати от м. октомври 2013 г., т. е. така получената от "Агропроект 98" ЕООД от "Ригал 53" ЕООД стока слънчоглед няма как да е същата, която е доставена на "Олива" АД, доколкото доставките на "Олива" АД са извършени в периода 23.08.2013 г. - 06.09.2013 г. Правилно е прието от тях също така, че дори по счетоводните документи на доставчика "Агропроект 98" ЕООД не се установява той да е разполагал с количеството слънчоглед към датите на доставките на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД около 600, т. Според представеното извлечение от "аналитична оборотна ведомост" на доставчика, за м. 8.2013 г. "Агропроект 98" ЕООД е завело и изписало стоки, неконкретизирани по вид, общо 300 000 кг., като е отбелязано, че същите са от земеделски производители и физически лица, а за м. 9.2013 г. са заведени и изписани стоки, отново без посочване на вида им, с общо количество 602 820 кг. от "Агро цвет" ЕООД и "Ригал 53" ЕООД. С доставените от "Агро цвет" ЕООД 300, т. е извършена доставка в полза на жалбоподателя по две фактури, по които правото на приспадане е признато. Останалите приблизително 300, т. от м. септември 2013 г. са доставени от "Ригал 53" ЕООД след датите на процесните доставки, т. е. дори да се приеме, че към края на м. август доставчикът е разполагал с 300, т. царевица от физически лица-земеделски производители, той не доказва, че е разполагал с необходимите му още около 300, т. за осъществяването на доставките към жалбоподателя. Вярно е също така, че товарителниците не съдържат подпис на изпращач от името на "Агропроект 98" ЕООД като свидетелят Л. Б. потвърждава, че не е присъствал лично в качеството си на управител на "Агропроект 98" ЕООД при натоварването на царевицата "на полето" или от склад на земеделския производител. Същият потвърждава и че кантарни бележки при натоварването на камионите не са съставяни, доколкото и не твърди, че камионите са мерени на кантар при натоварването на стоката, а само в зърнобазата на "Олива" АД. За предаването и получаването на царевицата между"Агропроект 98" ЕООД и "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД е съставен протокол на 06.09.2013 г., в който са отчетени превозените количества с посочените рег. номера автомобили по кантарните бележки от "Олива" АД.

При така установените факти спорът между страните по делото се свежда до това доказано ли е осъществяването на доставките на слънчоглед 602.82, т. между "Агропроект 98" ЕООД и "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД по процесните шест фактури. Правилно е приел административният съд, че непредставянето от страна на доставчика "Агропроект 98" ЕООД на доказателства, установяващи, че е придобил посоченото количество слънчоглед преди датите на доставките към "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД от търговци на зърно или земеделски производители, съответно че по счетоводни данни е разполагал с посоченото количество като налично, не е основание да се приеме, че доставките от него не са осъществени, освен ако данъчните органи не докажат въз основа на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурите или друг стопански субект по веригата от доставки. В този смисъл е и приетото от СЕС в неговото решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben kft, P. D.. Правилно е и позоваването от страна на съда на определението за доставка на стоки, дадено в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 ЕО, което е различно от определението, съдържащо се в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, и според него доставка на стоки означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. С оглед така даденото определение подлежи на доказване именно фактът на прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ като собственик. Няма спор също така, че този факт е налице независимо от обстоятелството, че стоката, предмет на доставката, не е била предадена, съответно приета между доставчика и получателя, както и че нито доставчикът, нито получателят е получил стоката в свое фактическо владение. Според т. 38 и т. 39 от определението на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-159/14, "Коела - Н" ЕООД, прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него. Когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл.

Мнозинството от настоящия касационен състав намира, че в конкретния случай е доказано осъществяването на такива две последователни продажби на една и съща стока, която се транспортира директно от първия продавач до последния купувач и не е доказано прикриването с измамна цел на реалния доставчик, за което е налице знание у ревизираното дружество. В товарителниците е вписан като изпращач "Агропроект 98" ЕООД, а в кантарните бележки, че "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД предава стоката на "Олива" АД чрез "Агропроект 98" ЕООД. "Агропроект 98" ЕООД е получател и по фактурите за транспортните услуги. Свидетелските показания на управителя на "Агропроект 98" ЕООД потвърждават, че условията на доставките /количество, цена и качеството на стоката/ са договаряни между двете дружества. Обстоятелството, че предаването на слънчогледа от "Агропроект 98" ЕООД на превозвачите не е доказано чрез подпис на изпращача в товарителниците, е преодоляно чрез подписването на двустранния протокол между доставчика "Агропроект 98" ЕООД и получателя "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД. Както е посочил и първоинстанционният съд, при същите документи /товарителници, неподписани от изпращача, и обобщителен протокол/ органите по приходите са признали реалността на доставките по две от фактурите.

1. Относно установеното с РА задължение за корпоративен данък за 2014 г.

Правилно първонистанционният съд е приел за неоснователни доводите на ответника по делото, че ревизираното дружество не е представило доказателства за това, че е положило усилия да изпълни договора с "Алмагест" АД. Такива доказателства в хода на ревизионното производство не са били изискани от него. В съдебното производство жалбоподателят представя договори, сключени с "Л. А. П." ЕООД и с "Агротрейд комерс" ЕООД, за доставка на 18 000, т. българска царевица реколта 2014 г. с влажност до 14%, начин на доставка и краен срок, съответстващи на условията, договорени от него в договора му с "Алмагест" АД, и споразумения за развалянето им, поради невъзможност на доставчиците да ги изпълнят с оглед лошите метеорологични условия и високата влажност на царевицата. Представено е и предложение от жалбоподателя, отправено до "Алмагест" АД, заведено с вх. № 386/21.11.2014 г., съдържащо варианти за изпълнение на договора, а именно доставка на царевица от внос, но при по-висока цена, възлагане изсушаването на българска царевица на трето лице, което ще доведе до оскъпяване със 70 лв. на тон, или разваляне на договора без финансови последици. Вещото лице по назначената съдебна агротехническа експертиза потвърждава, че от "Балджиеви-91" - Севлиево са му предоставени оферти към "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД за сушене, което оскъпява доставката със 752 000 лв. без транспортните разходи. Освен това с оглед капацитета на сушилнята на това дружество, а именно 100, т. на денонощие, това предложение не е било прието от "Алмагест" АД, тъй като би отложило във времето доставките на царевица. Разпитан като свидетел, Н. Д., зам. председател на Съвета на директорите на "Алмагест" АД, потвърждава неизпълнението на договора от страна на "ЗЪРНЕНИ ХРАНИ - ДМ" ЕООД, поради това, че то не е успяло да достави царевица с влажност до 15%, а за технологичните нужди на "Алмагест" АД, свързани с производството на спирт, това е задължително, както и получаването на предложението, провеждането на среща за обсъждане на същото, развалянето на договора и заплащането на неустойката. Разпитан като свидетел, И. А. - представляващ "Агротрейд комерс" ООД, потвърждава сключването на договор с жалбоподателя за доставка на царевица, това, че добитата от "Агротрейд комерс" ООД царевица е била с влажност от 18% до 25%, поради което не е изпълнило задълженията си, както и развалянето на договора с дължимата неустойка от 200 000 лв., които са били приспадани от цената на доставяна стока при следващи доставки. Относно това, че жалбоподателят е извършвал доставки на царевица на други дружества, правилно също така съдът е посочил, че доставките с получател "А. Б." ЕООД - Р. на 3 694.140, т. царевица са с влажност средно 18.76 %, измерена при получателя, а по отношение на другите доставки самите органи по приходите са констатирали, че е доставяна царевица реколта 2013 г. Според справката от НИМХ - БАН през м. септември 2014 г. в региона на П. сумата на валежите превишава повече от три пъти нормата, а през м. октомври е двукратно по-голяма. Вещото лице дава заключение, че при такива валежи е невъзможно да се добие царевица с влажност до 15%. По делото е представено писмо от МЗХ, според което по статистически данни средната влажност на царевицата за зърнореколта 2014 г. за страната е 13.9 %, но както е посочил съдът, органите по приходите не предоставят доказателства, че производители или търговци на зърно са предлагали на пазара царевица реколта 2014 г. българско производство с показатели под 15 % влажност, т. е. че процесният договор е можело да бъде изпълнен без особени затруднения или допълнителни разходи от страна на продавача. Не са налице каквито и да било писмени доказателства, сочещи симулативност на сделката и недължимост всъщност на неустойката, нито това се установява при разпита на свидетеля. Както е посочено в мотивите на съдебното решение, за да се съставят и подпишат документи /договор, протокол, споразумение за разваляне на договора/ с невярно съдържание, е необходимо да е налице свързаност между двете дружества, каквато не се доказва от органите по приходите, а и връщане по някакъв начин на преведената неустойка от "Алмагест" АД на ревизираното дружество, ако тя е недължимо платена. Самите органи по приходите не оспорват, че от "Алмагест" АД получаването на неустойката е осчетоводено. Доводите на приходната администрация, че сделката противоречи на търговската логика и на търговската практика на самото ревизирано дружество, че отчитането на приход от неустойката не генерира данък за "Алмагест" АД, обосновават извод за привидност на сделката, не могат да бъдат споделени. Относно средствата за закупуването на стоката, ответникът по касация е обяснил, че доставките са договорени като периодични и заплащането е при всяка една от тях, т. е. не е било необходимо да заплаща стоката наведнъж. Що се отнася до това, че ревизираното дружество не е настояло за заплащането на неустойките от неговите доставчици в пълен размер, след като то самото е заплатило такава на своя контрагент, а се е съгласило това да става като отбив от цената на продукция по следващи доставки, то това е въпрос на преценка от страна на самото дружество, което е предпочело да запази търговските си отношения със своите доставчици и очевидно е разполагало с необходимите парични средства за заплащането на неустойката на "Алмагел" АД, но също не доказва привидност на всички тези договори.

Така изложените съображения обосновават извод за неоснователност на касационната жалба. Оспореното решение на ВТАС като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноските за касационното производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение