Решение № 1414 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7499/2014 г.

Решение № 1414 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7499/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. От Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при Централно Управление (ЦУ) на Национална агенция по приходите (НАП), чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 2543 от 15.04.2014 г., постановено по адм. дело № 9759/2011 г. по описа на Административен съд - София-град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2001007123/10.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1748 от 6.10.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че съдебното решение в обжалваната му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реално осъществяване на доставките, обективирани в издадените от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Макс Ком 2007" ЕООД, "Ем Би Пи Комерс" ЕООД и "Екса Трейдинг" ЕООД фактури. Навежда доводи, че възникването на правото на приспадане е обусловено от установяването на действително извършена доставка, като в подкрепа на тезата си се позовава на практиката на СЕС по дела С-642/11, 643/11, С-454/98 и С-18/13 и моли съда да отмени атакуваното решение в посочената част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли релевираната жалба, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Инженеринг и Консултинг Груп" ООД, чрез процесуален пълномощник, в о. с. з. и с писмена защита по същество оспорва нейната основателност и моли първоинстанционното решение в тази му част да бъде оставено в сила, ведно с присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в обжалваната му част, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София-град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 2001007123/10.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1748 от 6.10.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Инженеринг и Консултинг груп" ООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Макс Ком 2007" ЕООД, "Ем Би Пи Комерс" ЕООД и "Екса Трейдинг" ЕООД и са определени следващите се лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Преценил е, че в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Макс ком 2007" ЕООД, "Ем Би Пи комерс" ЕООД и фактури № № 49/15.07.2008 г., 65/19.08.2008 г., 103/15.12.2008 г., 137/4.03.2009 г., 143/15.04.2009,169/2.06.2009 г. и 353/16.06.2010 г., издадени от "Екса трейдинг" ЕООД, РА е необоснован и противоречащ на материалния закон. Това заключение е мотивирано от следните релевантни фактически констатации: За фактурите, издадени от "Юнайтед Требъл" ЕООД и "Макс Ком 2007" ЕООД, с предмет - "консултации", приходните органи са приели, че поради непредставянето на изисканите документи от доставчиците за целите на извършените насрещни проверки, не са установени тяхната материална, техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на спорните услуги. Анализирайки събраните относими доказателства и възпроизвеждайки констатациите на експерта по кредитираното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ, първоинстанционният съд е приел, че неоткриването на доставчиците на декларирания адрес, както и неустановеността на тяхната материална, техническа и кадрова обезпеченост не е основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит. Позовавайки се на т. 62 от Решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 решаващият състав е счел, че приходните органи не са осъществили дължимите проверки, за да установят нарушения и измами с ДДС, поради което в тази си част РА се явява незаконосъобразен. Досежно фактурите, издадени от "Екса Трейдинг" ЕООД, с предмет - "проектантски услуги" и "посредническа услуга" приходните органи са приели, че събраните доказателства не установяват кадровия потенциал на доставчика за изпълнение на спорните услуги, както и не обосновават многократното увеличение на цените по преките доставки спрямо възнагражденията, заплатени от доставчика на неговите подизпълнители. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и две технически експертизи, заключенията по които са възпроизведени дословно в мотивите на съдебния акт и въз основа на констатациите на експертите за реалност на спорните доставки решаващият състав е формирал идентични изводи. Спрямо доставките по фактурите, издадени от "Ем Би Пи Комерс" ЕООД, с предмет - "преводачески услуги" в хода на ревизията е прието, че събраните като доказателства договор за извършване на преводачески услуги, приемо-предавателни протоколи, оборотна ведомост и копие от фактура от предходен доставчик не установяват реалното изпъленние на услугите. Преценено е, че след като не са представени самите преводи и не е обоснована необходимостта от извършването им за целите на облагаемите доставки на получателя, то доказателствената сила на останалите частни свидетелстващи и диспозитивни документи е опровергана. След обсъждане на доводите и възраженията на страните, съдът е приел, че на изследване подлежи единствено осъществяването на преките доставки и след като е описал събраните доказателства е счел, че те установяват реалното извършване на спорните услуги. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите на касатора, обосноваващи тезата му, че признаването на субективното право на приспадане на данъчен кредит е обусловено не само от притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, но и от установяването на реалното осъществяване на фактурираната облагаема доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. В своята практика СЕС многократно е подчертавал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС сочи, че "за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби". Принципно правилно са мотивите на съда, че не е допустима национална практика, с която правото на приспадане на данъчен кредит се отказва поради неоткриването на доставчика на декларирания адрес или неустановеността на неговата кадрова, техническа и ресурсна обезпеченост. В случая обаче, по отношение на издадените от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД и "Макс Ком 2007" ЕООД фактури, обективиращи доставки на консултански услуги, изводът, че същите не са реално осъществени следва не само от констатираните нередности при доставчиците, а и от съвкупният анализ на представените от получателя писмени доказателства. Съпоставката на датите на издадената от "Юнайтед Требъл 99" ЕООД фактура от 8.01.2007 г. и сключения договор от 9.11.2007 г. сочи, че фактурираната доставка не е престирана в изпълнение на задължението по възникналото близо година по-късно облигационно правоотношение. Ирелевантна за заключението за действително осъществяване на консултантската услуга по пряката доставка е издадената от ревизираното лице към "Транс Ел инженеринг - РМ" фактура от 2.01.2008 г. с предмет "авансово плащане", досежно която експертът по проведената ССчЕ изрично е посочил, че не може еднозначно да приеме, че е съпоставима със спорната фактура от 8.01.2007 г. Тези несъотвествия между събраните частни свидетелства и документи не са обсъдени от съда, в резултат на което и при липсата на каквито и да е доказателства за вида и обхвата на консултантската дейност и за приемането й от получателя необосновано е прието за доказано действителното осъществяване на услугата. Достигайки до този извод и отменяйки РА в тази му част, решаващият състав е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. Идентичен извод следва и спрямо фактурата, издадена от "Макс ком 2007" ЕООД. Същата обективира доставка с предмет - "консултация във връзка със сключен договор между "Инженеринг и консултинг груп" ООД и Община Якоруда за изработване на проект за корекция на р. Места при гр. Якоруда. В тази връзка като доказателства са събрани три договора от 11.02, 12.02. и 15.02.2008 г. за изработване на работен проект и авторски надзор по възложената корекция на р. Места, чийто релеватни клаузи и дати не кореспондират с уговорките в сключения межу ревизираното лице и "Макс ком 2007" ЕООД договор за консултански услуги от 12.02.2008 г. Договорът за изработване на работен проект от 11.02.2007 г. с Община Якоруда е със срок на изпълнение до 21.02.2008 г., но съобразно издадената от ревизираното лице фактура към Общината, по него е престирано изцяло на 11.02.2008 г. Договорът от 12.02.2008 г. е със срок на изпъление до 19.02.2008 г., а договорът за авторски надзор от 15.02.2008 г. е с трикратно по-ниска стойност от данъчната основа по спорната фактура от 25.02.2008 г. Така очертаната съпоставка на визираните частни документи сочи, че не само не е установено в какво точно се изразяват фактурираните консултантски услуги, какъв е резултатът от тях и предоставянето им на получателя, но и че не са налице дори косвени доказателства, които индикират реалното осъществяване на спорната доставка. Не са представени протоколи за приемане на извършеното, писмена кореспонденция, отчети, доклади или други документи, установяващи кой и в какъв обем е извършил консултантската услуга, на какъв носител същата е материализирана и как е предоставена на получателя. Ето защо, като е приел, че спорната доставка е реално осъществена, първоинстанционният съд е постановил необосновано и противоречащо на материалния закон решение, което в тази му част следва да бъде отменено, а жалбата срещу РА бъде отхвърлена. Настоящата инстанция не споделя мотивите на първоинстанционния съд, обосноваващи извода му, че доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Ем Би Пи Комерс" ЕООД са реално извършени. Това заключение не е формирано въз основа на съвкупен анализ на ангажираните доказателства, които единствено са описани от решаващия състав, но не са съпоставени. В резултат на това необосновано са кредитирани представените приемо- предавателни протоколи, чиито дати и съдържание не кореспондират с датите и данъчните основи по спорните фактури, нито могат да се обвържат с конкретните доставки. Не е съобразено и заключението на вещото лице по ССчЕ, което изрично сочи, че счетоводните вписвания на получателя не са редовни. При липсата и на самите преводи от български на английски език първоинстанционният съд неправилно е приел, че реалното осъществяване на спорните доставки е доказано от ревизираното лице, в резултат на което е постановил решение, което в тази си част страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а жалбата срещу РА отхвърлена. В останалата си част решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила поради неизясняване на спора от фактическа страна. Относно фактурите, издадени от "Екса Трейдинг" ЕООД - № 49/15.07.2008 г., 65/19.08.2008 г., 103/15.12.2008 г., 137/4.03.2009 г., 143/15.04.2009 г. и 169/2.06.2009 г. първоинстанционният съд е изложил общи фактически и правни изводи, които не са обосновани от конкретен анализ на предмета на отделните доставки и ангажираните относими доказателства. В частност, той не е обсъдил достоверността на датата и съдържанието на сключения между ревизираното дружество и "Екса Трейдинг" ЕООД договор от 3.06.2008 г. с оглед наличието на друг договор с "Теокас" ООД" от 16.01.2008 г. със същия предмет. Решаващият състав не е изследвал и въпроса доколко ангажираните доказателства установяват, че процесният триизмерен модел е изработен именно от издателя на спорните фактури, нито е обсъдил констатациите на експерта по СТЕ, сочещи, че в приложените към делото цифрови носители /CD/ липсва триизмерен модел, а в получения файл част от елементите на чертежа не са определени във височинно отношение. Съдът не е коментирал и относимите доказателства за спорните проектантски услуги ведно с изводите на вещото лице по ССчЕ и наличието на сключен договор между ревизираното дружество и "Ес Ей Прогрес" от 11.07.2008 г. със същия предмет. Не са формирани и никакви фактически констатации досежно фактурата за авансово плащане и доколко същата е в корелация с последващо данъчно събитие. Относно доставката по фактура № 143/15.04.2009 г. съдът не е съпоставил датите на представените частни свидетелстващи и диспозитивни документи с датата на издадената от ревизираното дружество към НК "Железопътна инфраструктура" фактура, срокът за изпълнение на сключения между тях договор и изводите на вещото лице по ССчЕ. Досежно фактурата, с предмет на доставката - "посредническа услуга" решаващият състав не е изследвал реалното осъществяване на пряката доставка, а последващото изпълнението на сключения между "Инженеринг и консултинг груп" ООД и "Ам Рест" ЕООД договор. В мотивите на съдебния акт не се съдържат никакви фактически изводи за конкретните действия, предприети именно от посредника за сключването на договора от 16.06.2010 г., което, наред с гореизложеното и съобразно разпоредбата на чл. 220 от АПК, препятства настоящата инстанция да осъществи дължимата проверка на обосноваността и материалната законосъобразност на атакувания съдебен акт в тази му част. Това налага отмяна на обжалваното решение поради установеност на инвокираните касационни пороци и връщане на делото в тази му част за ново разгледане от друг състав, който следва да обсъди поотделно и в съвкупност събраните относими доказателства, като в резултат на това формира конкретни фактически и правни изводи. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстаницонният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд съобразно материалния интерес по фактурите, издадени от "Екса трейдинг" ЕООД. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 940.05 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,