Решение № 7818 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5566/2011 г.

Решение № 7818 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5566/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция "ОУИ"-София против решение № 1071 от 10.03.2011 г., постановено от Административния съд София-град по адм. д. № 7725/2010 г. в частта, в която е отменен РА № 2250900417 от 14.04.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София относно установените задължения за ДДС в размер на 164 166, 12 лева и лихви в размер на 63 634,61 лева за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2007 г. и по ЗДДФЛ в размер на 193 546,03 лева и лихви в размер на 54 491,79 лева за периода от 1.01.2008 г. до 31.01.2008 г. В касационната жалба се навеждат доводи за наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в оспорената част и отхвърляне на жалбата срещу отменената част от РА. В съдебното заседание, проведено пред касационната инстанция, процесуалният представител на касатора е направил искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът в касационното производство - "Нокиа Сименс Нетуъркс " ЕООД (наричан за краткост по-долу "Сименс " ЕООД) чрез пълномощника си по делото оспорва касационната жалба по съображения, подробно развити в писмен отговор и поддържани в съдебно заседания от пълномощника му. Иска се отхвърляне на касационната жалба. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена в законоустановения 14-дневен срок за касационно обжалване и от надлежна страна. По отношение на основателността й съдът приема следното: С РА, предмет на оспорване пред административния съд, органите по приходите са установили, че Стивън Колинс работи по трудов договор с ревизирания субект. Установено е, че на ревизирания субект са издавани фактури от Simens Corporate & Shared Services с регистрация във Великобритания и с VAT № GB 479985260 (наричан за краткост по-долу Simens Corporate). С издаваните фактури са префактурирани заплати и разходи по командироването на физическото лице Стив Колинс. Установено е наличието на такива фактури за всеки един от месечните периоди в рамките на периода от м. 02.07 г. (вкл.) до м. 01.2008 г. (вкл.). Установената обща сума на префактурираните разходи е 820 830,60 лева. Органите по приходите са констатирали, че ревизираното дружество не притежава договор със Simens Corporate. Прието е обаче, че е осъществена доставка на персонал от Simens Corporate на ревизираното дружество, с което е осъществен фактическия състав на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "е" от ЗДДС в приложимата редакция и мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната. Посочено е, че на осн. чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС дружеството е следвало да начисли ДДС върху префактурираните суми, което не е направил. Във връзка с изложените фактически и правни основания, с РА е определен ДДС общо в размер на 164 166,12 лева и лихва върху тази сума общо в размер на 63634,61 лева. Частта - 809 341,85 лева, равняваща се на фактурите, издадени през 2007 от общоустановената префактурирана сума, органът по приходите е приел и за доход от трудово правоотношение за физическото лице Стивън Колинс. Прието е, че ревизираният субект е следвало да удържи и внесе данък върху този доход в размер на 194 242,06 лева и лихва върху него в размер на 54 391,68 лева. Административният съд е приел, че в случая е неприложима разпоредбата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "е" от ЗДДС, тъй като не е налице договор между ревизираното дружество и Simens Corporate. Прието е, че Стивън Колинс е работил единствено в българското дружество, а трудовото му правоотношение с основния работодател Simens Corporate е прекратено. Посочено е, че за да възникне задължение за начисляване на ДДС е необходимо да е налице възмездно предоставяне на стока или услуга. Съдът е приел, че получените от г-н Колинс суми от Simens Corporate, както и направените разходи във връзка с престоя му извън страната се основават на вътрешни правила на фирмата. Съдът е стигнал до извод, че префактурираните разходи от Simens Corporate на българското дружество са заплатени от последното въз основа на някаква уговорка между дружествата, данни за каквато не се съдържат по делото. Това обстоятелство обаче е преценено от съда като ирелевантно за спора, тъй като е установено, че фактурите не отразяват извършването на възмездни доставки, което е основното изискване за начисляването на ДДС. Съдът е посочил, че по тези фактури не съществуват реални доставки. По тези съображения, съдът е отменил РА относно определения с него ДДС за периода 1.01.07 г. - 31.01.2008 г. и лихвите върху него. Съдът е приел за установено, че Стивън Колинс освен месечната си работна заплата от ревизирания субект е получавал и допълнителни плащания. Въз основа на приетите за установени данни по делото, а именно, че тези допълнителни плащания са от страна на Simens Corporate, както и че по времето на извършването им правоотношението на г-н Колинс с чуждестранното юридическо лице е прекратено, съдът е приел, че г-н Колинс е получавал допълнителните плащания на друго основание, различно от трудово възнаграждение, за които доходи Колинс е бил длъжен да подаде данъчна декларация. По тези съображения съдът е отменил РА в частта, в която е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 193 546,03 лева и лихви върху него в размер на 57 491,79 лева. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява решението в обжалваната му част като частично неправилно. За яснота, съдът ще изложи съображенията си първо в частта относно спорните въпроси по ЗДДС, а след това и в частта относно оспореното задължение по ЗДДФЛ. По ЗДДС: От установената фактическа обстановка следва, че възникналите правоотношения са между Simens Corporate и г-н Колинс от една страна, г-н Колинс и "Сименс " ЕООД от друга и между Simens Corporate и "Сименс " ЕООД от трета. От представената по делото кореспонденция между Simens Corporate и г-н Колинс, които документи не са оспорени от страните, следва, че г-н Колинс работи в Simens Corporate. Правоотношението не е прекратено (както необосновано и неправилно е приел административния съд), а временно преустановено във връзка с командироването на физическо лице в "Сименс " ЕООД, България. Между "Сименс" ЕООД и г-н Колинс е възникнало трудово правоотношение, което е срочно, за срока на командироването му от Simens Corporate. Необоснован и неправилен е изводът на съда, че между ревизираното дружество и Simens Corporate не е налице договор. Въпреки липсата на изричен писмен договор между двете дружества, наличието на договорни взаимоотношения между тях се установява от данните по делото. От съдържанието на писмото (текста в началото на писмото и абзаца, следващ израза "възнаграждение") от Анжела Евънс-управление на човешките ресурси Simens Communications (лист 78-80 по делото) следва изводът, че е налице договореност между Simens Communications и Сименс ЕООД относно командироването на г-н Колинс на работа в София. Следователно, по силата на постигнатата договореност между Simens Communications ( в качеството му на доставчик) и ревизираното българско дружество ( в качеството му на получател) и със съгласието на г-н Колинс, последният престира за определен срок уменията и знанията си за извършване на възложена му работа в "Сименс " ЕООД. Налице е осъществена доставка на услуга-осигуряване на персонал в лицето на г-н Колинс. Неправилен е също така изводът на административния съд, че за да е налице доставка на услугата - осигуряване на персонал, следва работниците в изпращащото предприятие да са в трудови правоотношение с доставчика. За преценката дали е налице доставка на услуга-осигуряване на персонал, не е задължително осигурените лицата да са наети на работа при доставчика. В този смисъл е решение от 26 януари 2012 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-218/10 . За да се определи ДДС за доставката - осигуряване на персонал, доставяната услугата трябва да е възмездна, т. е получателят й да е платил насрещно възнаграждение за полученото, което е и облагаемата основа за определянето на данъка. Не се спори между страните, че префактурираните суми от Simens Corporate на ревизираното дружество са заплатени от последното, т. е. налице е плащане от получателя на доставчика. Въпросът е дали цялата префактурирана от доставчика, респективно възстановена сума от получателя на доставката формира данъчната основа на доставката по смисъла на чл. 26 от ЗДДС. Не е спорно, че префактурираните суми от Simens Corporate на "Сименс " ЕООД са за заплати, осигуровки и разходи за път на г-н Колинс (в този смисъл е изявлението на юрк. Калоферова в съдебно заседание, проведено на 22.12.2010 г. и твърденията на жалбоподателя в жалбата му до административния съд). Видно от заключението на вещото лице е, че общият размер на префактурираната и заплатена сума е 797 853,10 лева, която е по-малка от сумата, установена от органа по приходите ( 809 341,85 лева). Разликата от 11488,75 лева произтича от повтарянето на ф. № 1019257312 от 26.09.2007 г. два пъти в таблицата, съставена в РД. Това повтаряне е установено със заключението на вещото лице. Включването на една и същи фактура два пъти в общата префактурирана сума е неправилно, поради което следва да се приеме, че общата префактурирана сума е именно установената от вещото лице - 797 853,10 лева. Видно от трудовия договор между "Сименс " ЕООД и г-н Колинс и по-конкретно от чл. 12 от него е, че "Сименс " ЕООД се задължава да поеме разходите на г-н Колинс за квартира, медицинско лечение, застраховки, транспорт от и до държавата, където е постоянното местоживеене на работника. Тази уговорка съвпада с посоченото в писмото на Анжела Евънс до г-н Колинс (лист 78-80 по делото). Следователно разходите за командировъчни на г-н Колинс във връзка с работата му за българския работодател са за сметка на последния. Установява се обаче, че те са платени от Simens Corporate (представените по делото фактури за префактуриране и заключението на съдебно-икономическата експертиза), което дружество от своя страна ги е префактурирало на "Сименс " ЕООД, което от своя страна е възстановило направените за негова сметка разходи, т. е. налице е хипотезата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, поради което сумите за посочените разходи не следва да се включват в облагаемата данъчна основа. Видно от заключението на съдебно-икономическата експертиза е, че тези разходи са в размер общо на 333 635, 19 лева. Оставащата разлика от 464 217,91 лева е облагаемата данъчна основа на доставката за осигуряване на персонал. От заключението на вещото лице-счетоводител се установява, че тази сума представлява сбор от префактурирано възнаграждение, изплатено на г-н Колинс по личната му сметка от британското дружество, което плащане е различно от плащането на сумите по трудовия му договор с българското дружество и плащания за здравни осигуровки и други разходи, за които не се доказа да са свързани с престоя на г-н Колинс в България. След като не са налице данни по делото, както и законово основание тези префактурирани суми да са задължения на ревизираното дружество във връзка с престоя на г-н Колинс в България, плащанията им не са "възстановяване на разходи", а следва да се възприемат като възнаграждение за предоставената услуга по осигуряване на персонал. На осн. чл. 21, ал. 3, т. 2, б."е" вр. с чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС в редакцията им към 2007 г. ревизираното дружество е следвало да начислява ДДС върху сумите на извършените периодични префактурирания от британското дружество на посочените суми. Общата сума, формираща данъчната основа за начисляване на ДДС е 464 217,91 лева върху която се дължи ДДС в размер на 92843,58 лева. Тоест, относно начисления ДДС по доставката на услугата-осигуряване на персонал, РА е законосъобразен до размера на установената по-горе сума. С оглед приетия резултат по този въпрос от настоящата съдебна инстанция, следва да се обсъди обаче и поддържаното през цялата процедура на обжалване на РА, възражение на жалбоподателя, че с РА освен, че е определен ДДС върху въпросната доставка е следвало да се признае и право на данъчен кредит за жалбоподателя по тази доставка в същия размер. Това възражение не е обсъдено от първоинстанционния съд. Съгласно чл. 73а ЗДДС при доставки, за които данъкът е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчния кредит е налице и когато получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2 /протокол по чл. 117 и чл. 163б ал. 2/ и не е спазил изискванията на чл. 72 /да отрази документа в дневника за покупките и справката-декларация за периода/, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Разпоредбата е приложима и за неприключилите към датата на влизане в сила съдебни производства съгласно § 18, ал. 3 от ЗИД на ЗДДС, публикуван в ДВ, бр. 106 от 2008 г. и затова е относима и за процесния правен спор. В случая е налице хипотезата на чл. 73а ЗДДС - в счетоводството на получателя има данни за доставката. С издадения ревизионен акт данъкът е начислен и съдът следва на основание чл. 73а ЗДДС да уважи възражението на жалбоподателя като признае право на приспадане на данъчен кредит в размер на начисления данък. Тъй като начисляването на данъка и признаването на правото на приспадане на данъчния кредит в същия размер са за едни и същи данъчни периоди лихви не се дължат. Следователно, незаконосъобразно би било начисленият ДДС във връзка с въпросната доставка (осигуряване на персонал) да се определя като дължим с РА, тъй като по силата на посочените по-горе разпоредби, на ревизирания субект следва да се признае право на данъчен кредит за тази доставка в същия размер. Решението на административния съд в частта, в която е отменен РА относно определения ДДС във връзка с процесната доставка и лихвата върху данъчното задължение е правилно като краен резултат, но по мотиви, различни от изложените в обжалваното решение. По ЗДДФЛ: Безспорно по делото е обстоятелството, че г-н Колинс е придобил статут на местно физическо лице за 2007 г. по силата на продължителността на пребиваването си на територията на РБългария (чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ). Безспорно е също така обстоятелството, че през цялата 2007 г. г-н Колнис е бил на работа по трудов договор при ревизираното дружество. При тези безспорни обстоятелства законосъобразно е преценено от органа по приходите, че ревизираното дружество в качеството му на работодател е задължено да удържи и внесе в срок данъка върху облагаемия доход на г-н Колинс по трудовото му правоотношение със "Сименс" ЕООД. Спорът между страните е относно облагаемия доход и по-конкретно дали в него следва да се включват и сумите, префактурирани от Simens Corporate на ревизираното дружество. Установи се, че префактурираните суми представляват в една част заплати, платени от Simens Corporate директно по сметка на физическото лице, които настоящият съдебен състав прецени като възнаграждение по предоставената услуга за осигуряване на персонал. Следователно, те са плащания, представляващи възнаграждение за получената услуга, а не са плащания за трудовото възнаграждение на г-н Колинс за работата му в "Сименс" ЕООД. Тези суми не следва да участват в облагаемата данъчна основа по чл. 49 от ЗДДФЛ. Установи се, че в другата част префактурираните суми са разходи на г-н Колинс във връзка с престоя му в България, които по силата на чл. 12 от трудовия договор между него и "Сименс " ЕООД са за сметка на последното. Следователно, префактурираните разходи за престоя на г-н Колинс в България попадат в категорията други плащания за сметка на работодателя, които съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ се включват в облагаемия доход, получен по трудовото правоотношение. Този доход е в общ размер- 333 635,19. Това което не е изяснено обаче по делото, а е от значение за спора е, дали в тази сума се включва и част от обложения доход (269 873,81 лева), установен от вещото лице. Съгласно уговорката в трудовия договор, доходът на г-н Колинс от трудово възнаграждение за 2007 г. е 78000 лева ( 6500 лева х 12 месеца). Не става ясно разликата от 191873,81 лева (269 873,81 -78000) дали е сума, различна от префактурираните командировъчни разходи в размер на 333 635,19 лева или е част от нея. Този въпрос е от значение за размера на облагаемия доход, респективно за размера на данъка по чл. 49 ЗДДФЛ, поради което следва да се изясни чрез допълнителна задача на вещото лице, назначено по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. В тази част делото следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на АССГ. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд