Решение № 4367 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5063/2015 г.

Решение № 4367 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5063/2015 г., II о., докладчик съдията Надежда Джелепова Производството е по реда на чл. 208 и слeдващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, първата от които подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 108 от 20 март 2015 г., постановено по адм. дело № 495/2014 г. по описа на Административен съд Велико Търново в частта, с която е отменен ревизионен акт № 121303441/18 март 2014 г. на началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 260/17 юни 2014 г. на директора на Д "ОДОП"- Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта му, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер 15252.43 лева по 3 бр. фактури на доставчика "Булхелас" ЕООД, както и по отношение на съответните лихви, и в частта, с която е изменен същия ревизионен акт в частта му, с която за 2009 г. е определен корпоративен данък в размер на 34917.39 лева ведно със законната лихва, като вместо това е установен дължим корпоративен данък за тази година в размер на 27291.17 лева, ведно със съответната лихва. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" се поддържат оплаквания за неправилност на решението в оспорената му част поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 309, т. 3 от АПК. Касаторът подробно обосновава изводи за неправилност на решението в обжалваната от него част и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Втората касационна жалба е подадена от "Монтана - автобусен транспорт" ЕООД със седалище София срещу решение № 108 от 20 март 2015 г., постановено по адм. дело № 495/2014 г. по описа на Административен съд Велико Търново в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 121303441/18 март 2014 г. на началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 260/17 юни 2014 г. на директора на Д "ОДОП"- Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД се поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, с присъждане на направените по делото разноски за две инстанции по представен списък. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение, че оспореното решение е правилно. Двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежни страни и са процесуално допустими. Върховният административен съд, второ отделение, като взе предвид становищата на страните, извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД срещу ревизионен акт № 121303441/18 март 2014 г. на началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 260/17 юни 2014 г. на директора на Д "ОДОП"- Велико Търново при ЦУ на НАП. Съдът е намерил жалбата за частично основателна, поради което е отменил ревизионния акт в частта, с която на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД, е отказано право на данъчен кредит в размер на 15 252.43 лева по фактури № 45/01 октомври 2009 г., № 52/22 октомври 2009 г. и № 59/05 ноември 2009 г. на доставчика "Булхелас" ЕООД със седалище град София, както и по отношение на съответните лихви и е изменил ревизионния акт в частта му, с която на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД е определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 34 917.39 лева ведно със съответните лихви, като вместо това е установил дължим корпоративен данък за 2009 г. в размер на 27 291.17 лева ведно със съответните лихви върху тази сума. В останалата част подадената жалба е отхвърлена. Така постановеното решение е частично неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Незаконосъобразен е извода на административния съд, че правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 56 395.39 лева за "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД по извършени доставки на дизелово гориво от доставчика "Булхелас" ЕООД за данъчен период месец юли 2009 г. - месец ноември 2009 г. по 10 броя фактури: № 17/14 юли 2009 г., № 19/24 юли 2009 г., № 23/01 август 2009 г., № 25/12 август 2009 г., № 27/19 август 2009 г., № 35/09 септември 2009 г., № 39/17 септември 2009 г., № 46/07 октомври 2009 г., № 49/16 октомври 2009 г. и № 56/02 ноември 2009 г., ведно със съответните лихви. Решаващият съд е приел, че не е налице реалност на доставките на дизелово гориво, с което е потвърдил изводите на приходните органи. Позовал се е на това, че не е безспорно доказано фактическото предаване и прехвърляне собствеността на дизеловото гориво от доставчика "Булхелас" ЕООД към получателя "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД. Административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, не ги е обсъдил в тяхната съвкупност, като е ценил избирателно доказателствата. Отказът на органа по приходите и съда да признаят право да приспадне данъчен кредит поради това, че издателят на процесните фактури не е доказал документална обезпеченост, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от СЕС, съдържащо се в решение по дело С-152/02, пето отделение. Съгласно посочената Директива и решението, правото на приспадане на данъчен кредит трябва да бъде упражнено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени две условия - 1. да са доставени стоките или извършени услугите и 2. ДЗЛ да притежава фактура или документ, който съгласно критериите в съответната държава - членка, може да служи за фактура. Липсват изисквания за съставяне и съхранение на други документи освен фактура или приравнен на нея документ. Тук следва да бъде отчетена и обективната невъзможност на ДЗЛ (получател) да контролира всички елементи по търговската верига. В тази връзка следва да бъдат съобразени събраните писмени доказателства, както и приетото заключение на назначената и изслушана съдебно-счетоводна експертиза, според което фактурите за покупки и продажби на РЛ са намерили счетоводно отражение в дневници за покупки и продажби, данъкът е отразен в счетоводството на получателя и ревизирано лице, в дневниците му за покупки, съответно в справки-декларации за ДДС за съответните периоди, като последните са подавани своевременно за разчитане на РЛ с бюджета. От друга страна експертизата е установила включване на процесните фактури от страна на доставчика в дневници за продажби и в СД за ЗДДС за съответните периоди. От неоспореното заключение на съдебно-счетоводната експертиза е видно, че са сключени сделки и реализирани приходи от ревизираното дружество, съпоставими с извършените разходи по процесните фактури, т.е. налага се извода за установеност на последващи облагаеми доставки с процесните услуги и стоки - предмет на фактурите, по които е отказано право на приспадане. Посочено е и съотношението между процесните доставки и другите доставки на горива от трети лица, като е посочено, че освен доставната стойност, други разходи по доставките няма. На следващо място от събраните доказателства по отношение на процесните доставки е установено наличие на търговски отношения между ревизираното лице и доставчика "Булхелас" ЕООД, обективирани в договори, протоколи, съответно прехвърлена е собствеността върху стоките, по силата на фактурирането, при което е завършен фактическият състав по изпълнение на договорените и заплатени стоки, както и по фактическото им предаване. Установено е, че ревизираното лице е извършило договорените и фактурирани плащания към доставчиците. Уместно е да се отбележи, че основната и практически единствената икономическа дейност на ДЗЛ е свързана с транспортна дейност - транспорт на пътници, извършван със собствени или наети от него транспортни средства. Установено е настъпване на данъчни събития по издадените фактури, не са налице други пречки и не липсват други кумулативно необходими предпоставки за признаване на данъчния кредит. Налице е редовно счетоводно отразяване при получателя, надлежно деклариране и данни за използване на получените доставки за последващи облагаеми доставки или за и във връзка с икономическата дейност на дружеството. Няма данни и твърдения за данъчна измама, знание или участие на ревизираното лице в такава, като последващото неоткриване на доставчиците на адресите им е обстоятелство, което е извън възможностите за контрол на получателя. Не се установява негово поведение, чрез съответните представители, което да сочи към наличие на измама или да е насочено към отклоняване от данъчно облагане. Обратното - налице са данни за добросъвестност предвид редовното осчетоводяване и своевременно деклариране на получените фактури, заплащането на договорените по тях цени и предоставената възможност за пълна проверка от страна на приходните органи. С оглед горното в посочената част - относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД по фактури № 17/14 юли 2009 г., № 19/24 юли 2009 г., № 23/01 август 2009 г., № 25/12 август 2009 г., № 27/19 август 2009 г., № 35/09 септември 2009 г., № 39/17 септември 2009 г., № 46/07 октомври 2009 г., № 49/16 октомври 2009 г. и № 56/02 ноември 2009 г., издадени от доставчика "Булхелас" ЕООД, оспореното решение ще следва да бъде отменено. Вместо него при условията на чл. 221, ал. 1 от АПК ще следва да бъде постановено друго, с което ревизионният акт в тази част ще следва да бъде отменен. Предвид постановената от касационната инстанция отмяна на решението на Административен съд Велико Търново в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД срещу оспорения ревизионен акт по ЗДДС по отношение на разходите, отчетени във връзка с процесните 10 фактури с доставчик "Булхелас" ЕООД, съдът приема, че разходите по тези фактури са документално обосновани, тъй като тези данъчни документи достоверно отразяват отчетените стопански операции. Затова за тези разходи не е налице постоянната данъчна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В този случай не е налице и състава на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, тъй като няма данни сделките да са сключени при условия, изпълнението на които да води до отклонение от облагане с пряк данък. При така установените обстоятелства съдът намира, че решението на административния съд в частта, с която е изменен РА № 121303441/18 март 2014 г. на началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 260/17 юни 2014 г. на директора на Д "ОДОП"- Велико Търново при ЦУ на НАП по отношение определения корпоративен данък за 2009 г., е също неправилно и като такова ще следва да бъде отменено, като вместо него ще следва да бъде постановено друго, с което оспорения административен акт ще следва да бъде отменен в частта му за определяне на корпоративен данък за 2009 г. В останалата си част решението на Административен съд Велико Търново е правилно. Законосъобразен е извода на първоинстанционния съд, че ревизионният акт е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. В тази връзка следва да се отбележи, че ревизионното производство е проведено в съответствие с правилата на чл. 112 -120 от ДОПК. Оплакванията на касатора "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД за неспазването им са неоснователни. Няма основания да се приеме, че ревизионният акт е нищожен. Необосноваността на констатациите на приходната администрация и неадекватната правна преценка не са пороци, които водят до нищожност на оспорения ревизионен акт. Правилно с решението е прието, че незаконосъобразно органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД по извършени доставки на дизелово гориво от доставчика "Булхелас" ЕООД по фактури № 45/01 октомври 2009 г., № 52/22 октомври 2009 г. и № 59/05 ноември 2009 г. и съответните лихви като във връзка с тези фактури административният съд обосновано е приел, че е налице документална обоснованост на разходите. Във връзка с отмяната на ревизионния акт съдът е изменил ревизионния акт в частта, с която на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД е определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 34 917.39 лева, ведно със съответните лихви, като вместо това е установил дължим корпоративен данък за посочената година в размер на 27 291.17 лева, ведно със съответните лихви върху тази сума. От данните по делото е установено, че в хода на ревизията ДЗЛ е дало обяснения, че дизеловото гориво, вписано във всички фактури с доставчик "Булхелас" ЕООД е складирано в собствената му бензиностанция, за която е представен нотариален акт за собственост, като от него са зареждали собствени или наети автобуси. От ДЗЛ са представени дневници на сметки, хронологични описи по диапазони на операциите, счетоводни извлечения, разписки за измерени количества стока (дизелово гориво), фактурите на процесния доставчик, кантарни бележки, сертификати за анализ, товарителници, декларации за съответствия на горива. Към фактурите са представени двустранно подписани протоколи за приемането и предаването на стоките, счетоводна справка за разчета за дължимия ДДС, банкови извлечения за отчетите от сметката му, с отразяване на банковото разплащане на фактурите, рамков договор за доставка на горива и нефтопродукти, договори за наем на складова база, за транспорт по заявка, за наем на транспортни средства. Приложени са и фактури от предходни доставчици, декларации за съответствие, товарителници за транспорт в страната, както и стокови разписки за прекия и предходните доставчици. От заключението на назначената и изслушана съдебно-счетоводна експертиза е установено, че всички доставки са отчетени по аналитичната партида на получателя им, като е отчетен по съответната аналитична партида разчет с конкретния процесен доставчик. Констатирано е и закриването на разчета към доставчика чрез банково разплащане, отразено надлежно в счетоводството по всички процесни фактури, като и при доставчика е начислено вземане от клиента срещу приход от продажби на стоки, като разчетната сметка е аналитична по клиенти. Вещото лице категорично сочи, че получените доставки са правилно отчетени от ДЗЛ счетоводно. Правилно са осчетоводявани плащанията по тези фактури. Посочено е, че доставчика "Булхелас" ЕООД се явява основен такъв за процесните периоди. Установено е в ревизионното и съдебното производство, че единствената икономическа дейност на ДЗЛ е транспортна дейност - транспорт на пътници, извършван със собствени и наети от ДЗЛ транспортни средства. Първоинстанционният съд е приел въз основа на представените по делото писмени доказателства и изслушаната и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза, че доставките по посочените фактури са реални. В резултат на констатираните факти и обстоятелства съдът правилно е приел, че е налице доставка на стоки (дизелово гориво) по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, възникнало е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, от което следва, че данъкът е изискуем, поради което за ДЗЛ е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Правилен е извода на административния съд, че разходите по посочените по-горе три фактура - фактури № 45/01 октомври 2009 г., № 52/22 октомври 2009 г. и № 59/05 ноември 2009 г., издадени от "Булхелас" ЕООД, са документално обосновани, тъй като тези данъчни документи достоверно отразяват отчетените стопански операции. Законосъобразно е обжалваното решение и в частта му, с която на "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по отношение на извършени сервизни услуги по фактура № 666/24 юни 2012 г. с издател "Нантол" ЕООД и по фактура № 1000000041/11 юли 2012 г. с издател "Нолина ЕН" ЕООД. Във връзка с тези фактури е установено, че техен предмет е извършването на идентични сервизни услуги, без да се упоменава обекта на тяхното извършване. Установено е в хода на съдебното производство, че и двамата доставчици са отчели приходи от продажба на услуги, като са посочили вземания от клиенти, които са погасени чрез дебитна операция по см. каса. По отношение на плащането е установена липсата на ПКО при доставчика, респективно РКО при ДЗЛ по повод на касовите плащания. Правилно е прието по делото, че няма съпоставимост между разходите по остойностяване на услугите и приходите на ДЗЛ, тъй като последните са отнесени като разходи за организация и управление, като приходи не са отчетени. В този смисъл правилен е извода, че фактурите не отговарят на правилата за фактуриране - арг. от чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, при което приспадането е недопустимо на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Правилно е решението и в частта му, с която е потвърден ревизионния акт в частта му, с която на дружеството - жалбоподател е начислен допълнително ДДС в размер на 6200 лева по издадени от дружеството 37 бр. фактури за извършени транспортни услуги за данъчни периоди м. март, м. април, м. май, м. юни и м. юли 2012 г. към чуждестранните контрагенти Викинг Ривър Турс, Амабела Швейцария и Глобъл Ривър Швейцария. Установено е по делото, че за периода от 01 март 2012 г. до 31 юли 2012 г. жалбоподателят е осъществил транспорт на чуждестранни и български туристи в РБългария по различни маршрути, съгласно сключен с "А. Н. Балкантурс" ЕООД - град Русе договор. Транспортът е документиран с издаването на фактури с вписано основание за прилагане на нулева ставка на ДДС по чл. 29, ал. 1, т. 3 и чл. 35, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Тази разпоредба определя като облагаема с нулева ставка на данъка доставката на превоз на пътници, когато превозът е между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2, които разпоредби дават общите параметри на този превоз. Правилно първоинстанционният съд е приел, че цитираната национална норма е израз на специалната дерогация за България, според разпоредбата на чл. 390а от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, относно общата система на ДДС. Въз основа на доказателствата по делото и изслушаната съдебно-счетоводна експертиза законосъобразно административният съд е приел, че не е налице основание за прилагане на разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. "А. Н. Балкантурс" ЕООД действа като туристически посредник и реализира туристическа агентска дейност. Декларирал е, че се задължава да плати предоставените на чуждите туроператори от страна на ДЗЛ услуги по транспорта на пътници. При тези данни не може да е приеме, че транспорта на пътници, осъществен чрез транспортни средства на ДЗЛ е елемент от международен транспорт на пътници от една страна, а от друга - не може да се приеме, че операторът, поел задължение за плащане, е действал като получател на превоза като елемент по обща туристическа услуга (арг. от чл. 306, § 2 от Директивата). В този случай по отношение на оператора "А. Н. Балкантурс" ЕООД е неприложим режима по чл. 306 от Директивата, респ. чл. 136 и сл. от ЗДДС, тъй като последният е действал като туристически посредник и следователно не може да бъде получател на такава услуга. С оглед горното в посочените части решението на административния съд като правилно ще следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, частично основателни са претенциите на касаторите за разноски, като те следва да бъдат уважени съобразно действително направените такива за "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД. В случая, предвид частичната отмяна на решението на административния съд, следва да бъде отменено решението на първоинстанционния съд и в частта му за присъдените разноски и да бъдат изчислени направените разноски пред двете съдебни инстанции, които за "Монтана - Автобусен транспорт" ЕООД са общо в размер на 5525 лева, от които 75 лева държавни такси, 800 лева за възнаграждение на вещото лице и 4650 лева адвокатски хонорар. Съобразно уважената част от жалбата на този касатор ще следва да бъдат присъдени разноски в размер общо на 5477.53 лева. На другия касатор ще следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение, определени съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съобразно отхвърлената част от жалбата - в размер на 30.98 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, второ отделение,