Решение № 2114 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10931/2020 г.

Решение № 2114 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10931/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 906/21.07.2020 г., постановено по адм. дело № 720/2019 г. на Административен съд – Бургас, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 02000218003599-091-001/13.12.2018 г., потвърден с Решение № 32/22.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон- отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че решаващият състав е възприел всички фактически констатации на органите по приходите, но не ги е анализирал в съвкупност, в резултат на които е формирал неверни изводи. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Рав 2015" ЕООД. Подчертава, че не е установено от какъв вид, с каква единична цена и на каква стойност са строителните материали по фактурите, издадени от "Рав 2015" ЕООД. Акцентира, че от фактурите, издадени от подизпълнителя "КСМ строй" ЕООД е видно, че спорните доставки са осъществени от този търговец, а не от "Рав 2015" ЕООД. Позовава се на липсата на материална и ресурсна обезпеченост на "Рав 2015" ЕООД да изпълни процесните доставки и на неустановеността на начина на транспортирането на материалите. В подкрепа на тезите си развива обширни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и разноски за касационното производство. Ответникът по касационната жалба – "Аллес Строй" ООД, гр. Бургас, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о. с. з. оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от ВАП дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият касационен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС – Бургас е законосъобразността на РА № 02000218003599-091-001/13.12.2018 г., потвърден с Решение № 32/22.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас, с който на "Аллес строй" ООД, гр. Бургас за д. п. м. 03. и м. 05.2018 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Рав 2015" ЕООД в общ размер от 126 269, 77 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 7 105, 88 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Рав 2015" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Органите по приходите са приели, че представените доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки именно от издателя на фактурите. Счели са, че доставчикът не разполага с материална и техническа обезпеченост за осъществяването на спорните доставки, а фактурираните СМР са извършени от "КСМ Строй" ООД. Преценили са, че представените относими документи са с невярно съдържание, което наред с неустановеността на транспортирането на стоките е мотивирало заключението, че спорните доставки не са реално извършени и данъкът за тях е неправомерно начислен. В хода на съдебното производство са проведени СсчЕ и СТЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Като свидетел е разпитан Г. Илиев, представляващ по пълномощно управителя на ревизираното дружество, като показанията му са възприети от съда като подробни и непротиворечиви. След анализ на събраните доказателства решаващият състав е приел, че в своята съвкупност те установят реалното извършване на спорните доставки. Подчертал е, че ревизираното дружество участва в обединение по ЗЗД "Аллес- Орто Бургас", което е страна по сключени с Община Бургас два договора за извършване на СМР във връзка с реализация на НПЕЕМЖС на територията на Общината по обособена позиция № 33 и № 46 за сгради с административен адрес ж. к. "Славейков" бл. 38, бл. 28 и 28 а. В изпълнение на поетите задължения "Аллес Строй" ЕООД е сключило договор от 08.01.2018 г. с подизпълнителя "Рав 2015" ЕООД за покупко- продажба на строителни материали по опис – Приложение № 1 от договора. Подчертал е, че в хода на ревизионното производство са представени акт обр. 19 към фактура № 305 от 27.12.2017 г. и приемо- предавателен протокол от 07.03.2018 г., от които се установява, че съответно резултатът от извършените СМР и правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено от доставчика на получателя. Събрани са и доказателства за извършени плащания по фактурите по банков път, което наред с констатациите на експертите по СТЕ и ССчЕ е обусловило извода, че спорните доставки са реално извършени. Това заключение е подкрепено с аргумента, че доставчикът е разполагал с материална и кадрова обезпеченост с оглед заприходените в счетоводството му стоки с отчетна стойност в размер на 572 704, 15 лв. и назначените две лица по трудови правоотношения. Съдът се е позовал и на показанията на свидетеля Г. Илиев, който е разяснил взаимоотношенията си с "Рав 2015" ЕООД, включително какви материали са доставени с какъв транспорт. Досежно доставката на СМР по фактурата от 27.12.2017 г. решаващият състав е съобразил представения акт обр. 19 от същата дата, в който са изброени видовете СМР и тяхното количество, както и заключението по СТЕ, според което спорните СМР са извършени на място. В обобщение АС- Бургас е приел, че механизмът на спорните доставки е изяснен от събраните доказателства, а доводите на органите по приходите относно кадровата обезпеченост на доставчика са в противоречие с тълкуванията, съдържащи се в Решението на СЕС по съединени дела С- 80/11 и С- 142/11. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо допълване на изложените мотиви. Неоснователна е тезата на касатора, че съвкупният анализ на събраните доказателства не установява реалното извършване на спорните доставки. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка. Именно необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В случая първоинстанционният съд прецизно е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС по доставките, обективирани във фактури № 305/27.12.2017 г. и № 352/07.03.2018 г., издадени от " Рав 2015" ЕООД. Изводът за реално осъществяване на обективираната във фактура № 352 доставка обуславя и преценката за правомерното приспадане на данъчен кредит по предходните фактури за авансово плащане по тази сделка, тъй като ДДС по тях е изискуем, ако всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, са вече известни и стоките или услугите са точно определени в момента на авансовото плащане. Наред с това, правото на приспадане по тях би било законосъобразно упражнено, ако бъдещата доставката впоследствие е и реално извършена – вж. Решение на СЕС по дело С- 549/11. В този порядък обосновано решаващият състав е приел, че между страните не е спорно, че процесните стоки и услуги са използвани от ревизирания за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Безспорно е още, че са налице и формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане по чл. 71, ал. 1 ЗДДС въз основа на издадените фактури, съставени в съответствие и с член 226 от Директива 2006/112. Съгласно разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С-516/14 "Принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки. От тук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по чл. 226, т. 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице". Спорът по делото е концентриран върху реалното извършване на спорните доставки именно от издателя на процесните фактури, с оглед на което правилно решаващият състав е изследвал поотделно и в съвкупност фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Въз основа на събраните доказателства, включително и на заключението по ССчЕ, той е съобразил, че авансите по фактурите от 16.01.2018 г. и 31.01.2018 г., издадени от "Рав 2015" ЕООД, са заплатени по банков път от получателя, но към този момент, както сочи и касаторът, стоките по бъдещата доставка не са точно определени. Действително, между страните е сключен договор за продажба на стоки от 08.01.2018 г., който препраща към строителните материали, посочени в Приложение № 1, но същото не е представено нито в хода на ревизионното, нито на съдебното производство. Определящо обаче е обстоятелството, че тези фактури са отразени в дневника за покупки за д. п. м. 03.2018 г., към който момент е издадена фактура № 352/07.03.2018 г. за доставката на стоките, за които е платено авансово и към този момент тези стоки са точно определени като вид, количество и единична цена в съставения към тази фактура опис. Същият е двустранно подписан за доставчика и получателя, с оглед на което установява предаването на правото на разпореждане като собственик с посочените строителни материали от доставчика на получателя. Поради това не може да се приеме, че силиконовата мазилка, посочена в описа, но липсваща в съставения приемо – предавателен протокол от 07.03.2018 г., не е предадена от доставчика на получателя. При определяне на данъчната основа по фактура № 352/07.03.2018 г. е приспаднат заплатения аванс по предходните две фактури по договора от 08.01.2018 г., в резултат на което е определена посочената данъчна основа и дължимият върху нея ДДС. Неоснователно касаторът изтъква "видимите разлики" в положените подписи за доставчика в относимите към спорните доставки документи. В своята практика настоящият състав многократно е посочвал, че възприятията на органите по приходите нямат доказателствена сила, а следва да бъдат установени в производството с допустимите доказателствени средства. Ирелевантни са и доводите кои лица и в кой времеви период са вписани в ТР като управители на дружеството - доставчик, тъй като същите не са съобразени с разпоредбата на чл. 301 ТЗ. В случая " Рав 2015" ЕООД не само, че не се е противопоставило чрез законния си представител на евентуално извършените без представителна власт от негово име действия, но и е включило спорните фактури в съответните СД и ДП и е представило в хода на ревизионното производство при извършената насрещна проверка документите, относими към спорните доставки. Правилно първоинстанционният съд е кредитирал основното и допълнително заключение по проведената СТЕ, съгласно които доставените строителни материали са вложени в обекти на ревизираното дружество, в които извършените СМР по НПЕЕМЖС, отчетени с протокол № 3/22.09.2018 г. за бл. 28 и Протокол № 3 от 17.04.2018 г. за бл. 38 са предадени на възложителя. Вещото лице е уточнило, че посочените в описа към фактурата строителни материали се влагат при санирането на жилищни сгради, което е допълнителна индиция, че спорната доставка е реално извършена. Това заключението не се опровергава от непредставянето на доказателства как са транспортирани стоките, тъй като тяхната липса не би могла да се противопостави на получателя, който в хода на ревизионното производство е обяснил, че транспортът е бил за сметка на доставчика. Ирелевантни за дължимата преценка е и соченото от касатора непредставяне на сертификати за процесните строителни материали и декларации за съответствие, тъй като спазването на изискванията на Наредба за съществуващите изисквания към строежите и оценяване съответствието на строителните продукти не е част от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. Сами по себе си неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика не е основание да са приеме, че доставката е относително симулативна, а разполагаемостта на "Рав 2015" ЕООД към края на 2017 г. със стоки на стойност, която кореспондира с тази по процесната фактура, е установена от вещото лице по ССчЕ. С оглед доводите на касатора следва да се посочи, че в своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. В случая спрямо трите процесни фактури по договора от 08.01.2018 г. няма обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба, което наред с установеността на материалноправните и формални предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, мотивира извод за незаконосъобразност на РА в тази му част. Относно доставката по фактура № 305/27.12.2017 г., с предмет "СМР съгласно протокол от 27.12.2017 г.", включена в ДП на ревизирания за д. п. м. 05.2018 г., правилно първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства установяват реалното й извършване. За доставката е представен акт № 1 от 27.12.2017 г., съставен между доставчика и ревизирания за завършване и заплащане на конкретно посочените видове СМР по количество, единична цена и вход на жилищната сграда, в която услугите са извършени, като за тях е заплатено по банков път. Съгласно заключението на експерта по СТЕ описаните СМР са осъществени на място от подизпълнителя по сключения от ДЗЗД с участието на ревизирания договор с Община Бургас от 17.11.2016 г. за реализация на национална програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради на територията на гр. Бургас за бл. 38 в ж. к "Славейков". При установеност на реалното предаване на резултата от извършените услуги по коментираната фактура и наличието на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит определящо за неговото признаване е наличието на обективни данни, че доставката е белязана с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по приходите, които сочат, че срокът за изпълнение по договора с Общината е 152 дни и спорните СМР са осъществени не от издателя на фактурата, а от "КСМ строй" ООД. Тази теза на касатора не е съобразена с второто изречение на чл. 2 от цитирания договор с Община Бургас, съгласно което срокът за изпълнение на СМР- тата започва да тече не от сключването му, а от датата на подписване на Протокола за откриване на строителната площадка и определяне на строителна линия и нивото на строежа. Доказателства за тази дата липсват, поради което обхватът на срока на договора, определен в дни, съпоставен с датата на предаване на резултата от спорната услуга, не може да се квалифицира като индиция за измама. Сравнението между приложената към договора с "КСМ строй" ООД количествено- стойността сметка с акт № 1 към спорната фактура също не установява, че посочените в КСС строителни работи са реално извършени от "КСМ строй" ООД. По делото са представени две фактури, издадени от "КСМ строй" ООД през месец декември 2017 г., а съпоставката на видовете СМР, посочени в тях с тези по акт № 1 не дава основание да се приеме, че е налице идентитет помежду им. Липсва приемо- предавателен протокол, за да се съпоставят видовете СМР, предмет на доставката по фактурата от 04.12.2018 г., издадена от "КСМ строй" ООД с тези по фактурата, издадена от "Рав 2015" ЕООД. След като не са налице обективни данни, че спорните СМР не са извършени от издателя на фактура № 305/27.12.2017 г., то правилно първоинстанционният съд е приел, че тази доставка не е белязана с измама или злоупотреба и неправомерно с РА е отказано данъчно предимство на нейния получател за д. п. м. 05.2018 г. Ето защо, достигайки до извод за незаконосъобразност на оспорения РА, решаващият състав е постановил решение, което не страда от заявените касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените разноски за касационното производство, възлизащи на сумата от 3800 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение