Решение № 13995 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13292/2014 г.

Решение № 13995 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13292/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Делото е във фазата на втора касация. Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив и от Соня Димитрова Кайрякова против решение № 1896/20.08.2014 г. на Административен съд-Пловдив, постановено по адм. д. № 1447 по описа за 2014 г. на този съд. Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт с № 161201697 от 28.05.2012 г. на орган по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Хасково, на НАП, потвърден с Решение № 1081 от 24.08.2012 г. на заместник-директора на Д"ОУИ", а понастоящем Д"ОДОП", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта му, с която определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, отм. за 2005 г. за сумата над 6 423,21 лв. до пълния размер на задължението от 18 032,94 лв. и за законните лихви над сумата от 4 829,37 лв. до пълния им размер от 13 558,28 лв.; - в частта му, с която е определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, отм. за 2006 г. за сумата над 1 053,33 лв. до пълния размер на задължението от 9 142,93 лв. и за законните лихви над сумата от 651,59 лв. до пълния им размер от 5 655,82 лв.; - в частта му, с която са определени вноски за ДОО по КСО за периода 2005 г. - 2010 г. за сумата над 11 023,10 лв. до пълния размер на задължението от 15 909,86 лв. и за законните лихви над сумата от 7 192,17 лв. до пълния им размер от 13 522,05 лв.; - в частта му, с която са определени вноски за ДЗПО-УПФ за периода 2005 г. - 2010 г. за сумата над 3 654,82 лв. до пълния размер на задължението от 4 363,02 лв. и за законните лихви над сумата от 2 157,08 лв. до пълния им размер от 3 054,72 лв.; - в частта му, с която са определени вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2005 г. - 2010 г. за сумата над 5 112,93 лв. до пълния размер на задължението от 6 336,63 лв. и за законните лихви над сумата от 1 496,97 лв. до пълния им размер от 2 359,55 лв. Констатиран бил недостиг на парични средства който трябвало да бъде обложен по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 ДОПК. Тежестта за доказване на фактите, свързани с предоставяне на парични средства пада върху РЛ. Събраните документи не доказвали неговите твърдения. В касационната жалба са конкретизирани оплакванията на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив. Касаторът моли за пререшаване на делото и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Соня Димитрова Кайрякова обжалва решението в частта, отхвърляща нейната жалба срещу Ревизионен акт с № 161201697 от 28.05.2012 г. на орган по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Хасково, на НАП, потвърден с Решение № 1081 от 24.08.2012 г. на заместник-директора на Д "ОУИ", а понастоящем Д"ОДОП", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост. Касаторът моли за отмяна на съдебното решение в обжалваната му част и постановяване на друго решение, отменящо съответната част от РА. Прокурорът от ВАП дава заключение за основателност на касационната жалба подадена от Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и неоснователност на тази подадена от Соня Димитрова Кайрякова. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на заявените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното. Касационните жалби са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е основателна, а касационната жалба на Соня Димитрова Кайрякова е частично основателна. С влязло в сила решение № 7085 от 27.05.2014 г. състав на ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 10033/13 г. е отменил Решение № 1129 от 17.05.2013 г. по адм. д. № 3041/12 г. на Административен съд Пловдив, връщайки делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд e постановил решение, с което е отменил Ревизионен акт с № 161201697 от 28.05.2012 г. на орган по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Хасково, на НАП, потвърден с Решение № 1081 от 24.08.2012 г. на заместник-директора на Д"ОУИ", а понастоящем Д "ОДОП", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта му, с която определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, отм. за 2005 г. за сумата над 6 423,21 лв. до пълния размер на задължението от 18 032,94 лв. и за законните лихви над сумата от 4 829,37 лв. до пълния им размер от 13 558,28 лв.; - в частта му, с която е пределен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, отм. за 2006 г. за сумата над 1 053,33 лв. до пълния размер на задължението от 9 142,93 лв. и за законните лихви над сумата от 651,59 лв. до пълния им размер от 5 655,82 лв.; - в частта му, с която са определени вноски за ДОО по КСО за периода 2005 г. - 2010 г. за сумата над 11 023,10 лв. до пълния размер на задължението от 15 909,86 лв. и за законните лихви над сумата от 7 192,17 лв. до пълния им размер от 13 522,05 лв.; - в частта му, с която са определени вноски за ДЗПО-УПФ за периода 2005 г. - 2010 г. за сумата над 3 654,82 лв. до пълния размер на задължението от 4 363,02 лв. и за законните лихви над сумата от 2 157,08 лв. до пълния им размер от 3 054,72 лв.; - в частта му, с която са определени вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2005 г. - 2010 г. за сумата над 5 112,93 лв. до пълния размер на задължението от 6 336,63 лв. и за законните лихви над сумата от 1 496,97 лв. до пълния им размер от 2 359,55 лв. Съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. За да постанови това решение първостепенният съд е счел за неоправдано оплакването за недоказани предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от този кодекс. Неопровергани са били констатациите на ревизионния акт, че извършените от ревизираното лице в ревизираните периоди разходи превишават получените доходи/приходи. При новото разглеждане на делото първостепенният съд е приел за начално салдо или за разполагаема сума в началото на 2005 г. година установената от вещото лице сума от 46 645,21 лв., предвид подробно посочените обстоятелства, въз основа на които експертът е определил посочената сума, за разлика от РД и РА, в които няма подробно изложени съображения в тази насока. Съдът е приел, че оспореният РА е незаконосъобразен за 2005 г. за сумата над 6 423,21 лв. до пълния размер на определения данък от 18 032,94 лв. За 2006 г. е прието, че начално салдо в началото на годината се явява недостигът на парични средства от края на 2005 г. в размер от 29 013,38 лв. Прието е че оспореният РА е незаконосъобразен за сумата над 1 053,33 лв. до пълния размер на определения данък от 9 142,93 лв. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив. Жалбата е основателна. В производството по обжалване на РА, при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В доказателствена тежест на ревизирания е да обори презумпцията, а в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог. При постановяване на решението съдът не се е произнесъл по относимите доказателства, събрани в хода на административното и съдебното производство, а само е възпроизвел констатациите на вещото лице. Съдът е следвало да постанови решението си върху приетите за установени обстоятелства по делото и върху закона, като преценява всички доказателства по свое убеждение. Неправилно съдът е включил в приходната част на баланса за 2005 г. и 2006 г. сумите, непризнати от ревизиращия орган в хода на ревизионното производство и оспорени в съдебното производство, като се е обосновал единствено със заключението на вещото лице и представените му голям обем писмени доказателства от жалбоподателя, по които констатации е възразено. По отношение на изменения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. Видно от изложените мотиви, съдът неправилно е приел начално салдо в размер на 46 645, 21 лв. констатираното, от вещото лице, за безспорно установено, без да бъде направена преценка на доказателствата по смисъла на чл. 236, ал. 2 от ГПК, въз основа стр. 6 от ССЕ. По никакъв начин не са обсъдени посочените доказателствата относно констатираните от страна на вещото лице парични потоци в приходната част. Анализът на мотивите на съда в този смисъл, не позволява да се идентифицира действителната воля, защо приема установеното от вещото лице предполагаемото начално салдо от 46 645, 21 лв. към 01.01.2005 г. и въз основа на какви доказателства. Видно от мотивите на постановеното решение, съдът в нарушение на чл. 12 и чл. 236 от ГПК не е извършил преценка на събраните по делото доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност и доводите на ответника. Не е изложил мотиви относно формираното начално салдо в размер на 46 645.21 лв. от вещото лице, внесения и върнат капитал в размер на 5 000, 00 лв. в едноличното дружество, и приетата разликата от съда в размер на 18 050, 00 лв., между НА № 19 от11.08.2005 г. за сумата от 29 950 лв. и предварителен договор за продажба в размер на 48 000, 00 лв., но същевременно математически е включена сумата в размер от 48 000, 00 лв. при формиране на общия размер на приходите от 99 645, 21 лв., видно от стр. 9 от съдебното решение, за разлика от приетите от ревизиращия екип приходи, в размер на 29 950, 00 лв. за 2005 г. По отношение на изменения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. Съдът и по отношение на 2006 г., необосновано е приел констатацията на вещото лице, че реално са върнати суми в размер на 63 000 лв. от "САПИ" ЕООД и са включени в приходната част на баланса на Соня Кайрякова в 2006 г. /стр. 6 от ССч. Е/, без да е обсъдил посочените от вещото лице частни доказателства, като разписка от 20.01.2006 г. и анекс от 22.12.2005 г. или още повече, приложеното банково извлечение от ТБ ОББ, относно отпуснатия банков кредит с дата на усвояване 24.01.2006 г., което прави невъзможно предаването на паричната сума на 20.01.2006 г., т. е. преди датата на постъпването й. От решението не става ясно, какви са били мотивите на съда да приеме, че сумата е реално възстановена и намерила отражение в приходната част на паричния поток на жалбоподателя - Соня Кайрякова. Във връзка с горното решението в тази си обжалвана част следва да бъде отменено и да бъде отхвърлена жалбата на Соня Димитрова Кайрякова в тази част. По жалбата на Соня Димитрова Кайрякова Жалбата е частично основателна. Неоснователна е касационна жалба на Соня Кайрякова относно определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2005 г. -2010 г. На първо място, неоснователно е възражението на жалбоподателката, че не са били налице условията за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. В хода на ревизията, както и в хода на съдебното производство не се е доказал произходът на парите за покриване на извършените от жалбоподателката разходи през ревизирания период. Органите по приходите са изследвали всички възможни приходоизточници за получени доходи, но не е установен произходът на средствата за покриване на извършените разходи, в т. ч. и сключените сделки за покупка на недвижими имоти. Фактът, че жалбоподателката се намира във фактическо съжителство с бащата на децата си и самият той е разполагал с парични средства за покриване на извършените разходи, не влияе върху законосъобразността на изводите на ревизиращите органи, тъй като липсват категорични доказателства, че жалбоподателката е получила такива парични средства. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че представените разписки като части документи не се ползват с материална доказателствена сила. От друга страна, направеното оспорване и липсата на категорични доказателства извън свидетелските показания за получаването на издръжка правят невъзможно приемането за установен на факта на получаване на парите. В този смисъл обоснован и правилен е изводът на ревизиращия екип, че паричните средства на жалбоподателката са с недоказан произход, съответно правилно е приложен процесуалният закон и се е пристъпило към определяне на данъчната основа по особения ред. Нормите на чл. 122 ДОПК регламентират издаването на ревизионен акт при особени случаи, като осигуряват на органите по приходите правна възможност при наличието на определени обстоятелства и спазвайки определени законови изисквания да определят данъчна основа за облагане с преки или косвени данъци, както и осигурителните задължения по реда на съответния материален закон. След като са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, органът по приходите има правомощие да определи данъчната основа по особения ред. Правилно е приел първоинстанционният съд, че не могат да бъдат кредитирани и представените по делото споразумения за издръжка, а разписките за направени плащания по споразуменията за издръжка не удостоверяват реални плащания на посочените в разписките суми на жалбоподателката. Още повече, че според обясненията на Соня Кайрякова, парите се спестяват за бъдещи разходи на децата, а не за покриване на текущите им нужди. Първостепенният съд правилно е приел за неоснователно възражението на жалбоподателката, че не е заплатила сумата от 17 000,00 лв. по договора за покупко-продажба на МПС от 30.08.2007 г. Договорът е с нотариална заверка на подписите и като официален свидетелстващ документ се ползва с материална доказателствена сила, която се явява неопровергана от страна на жалбоподателката, при установена доказателствена тежест за нея (аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК). Ето защо, съдът е приел за установено, че по договора е платена именно посочената в същия сума от 17 000,00 лв. и това е направено от жалбоподателката. В тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно определените и потвърдени от съда ЗОВ за периода 2005 г. - 2010 г., настоящият състав не споделя мотивите на съда и органа по приходите. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. тя не придава ретроактивно действие. В тази връзка следва да се отбележи, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени правила, позволяващи прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на предходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2005 г. -2010 г. С оглед гореизложеното атакуваното решение на АСП в частта на определените ЗОВ за 2005 г. - 2010 г., . следва да бъде отменено. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 1598 лв., вместо присъдените 2 175,35 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд