Решение № 15724 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7434/2010 г.

Решение № 15724 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7434/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ню Бояна филм" АД, гр. София, чрез пълномощника адв. Т. Тодоров, против решение № 756/06.04.2010 г., постановено по адм. дело № 4232/2009 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 225008000217/04.12.2008 г. на ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно развити съображения в жалбата, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионния акт, или евентуално да бъда върнато делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на "Ню Бояна филм"-АД-гр. София срещу ревизионен акт № 225008000217/04.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 617 от 07.05.2009 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. София, в частта му относно непризнато право на данъчен кредит за два броя автомобили, по доставки от ЕТ "Ная - Йордан Денев" - гр. София, както и в частта за установените задължения по КСО, като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОУИ"-гр. София сумата 5 219 лв. юрисконсултско възнаграждение. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на органа по приходите по отделни данъчни периоди, основанията за непризнаване на право на данъчен кредит, съответно за определяне на допълнителни задължения по КСО. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 119 от ДОПК кодекс форма и в производството по издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушение. Административният съд е приел, че органът по приходите обосновано не е признал право на данъчен кредит за закупени от "Еура Тек"-ООД два броя леки автомобили "Шкода Октавия" по фактури от 03.02.2006 г. Изложени са мотиви, че разпоредбите на чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 64 от ППЗДДС (отм.) са посочени изключенията, водещи до непризнаване на право на данъчен кредит при покупка на автомобил, като за възникването на право на данъчен кредит в такъв случай е необходимо регистрираното лица да извършва с него основна дейност по доставките, посочени в чл. 65, ал. 1, т. 1 -5 от ЗДДС (отм.), а основна по смисъла на ал. 2 от същата норма е тази дейност, която обхваща повече от 50% от общата стойност на изпълнените доставки от регистрираното лице през последните 12 месеца преди текущия, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията му по ЗДДС. Посочено е, че доказателства в тази насока не са представени, като посочения в удостоверението за актуално състояние предмет на дейност - отдаване под наем на автомобили също не е доказан. За непризнатото право на данъчен кредит по фактури № 77/31.07.2007 г. и № 78/08.08.2007 г., издадени от ЕТ "Нае - Йордан Денев"-гр. София с предмет на доставка авансово плащане и остатъчно плащане на доставка и монтаж на врати и № 88/23.04.2008 г. са изложени мотиви, че в хода на ревизията е установено, че доставчикът не е бил регистриран по ЗДДС, което е пречка за възникване на право на данъчен кредит, като тези констатации на органа по приходите не са оборени от жалбоподателя. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че е меродавна наличната регистрация по ЗДДС, а не наличието на такава към датата на издаване на фактурите. По отношение на определените допълнителни задължения по КСО съдът е възприел установената фактическа обстановка по време на ревизията - наличие на сключени договори за изработка между дружеството и физически лица през 2007 г. както и основанията на органа по приходите за определяне на задължения за социални осигуровки. Прието е, че на практика основният спорен въпрос е относно характера на сключените договори - дали става въпрос за договори за изработка по смисъла на ЗЗД или за трудови договори за престиране на работна сила по силата на КТ. В тази насока е дадено тълкуване на съответните разпоредби на ЗЗД и КТ, след което съпоставяйки същото с фактите по делото е направен извод, че сключените граждански договори по своето естество са прикрити трудови, върху възнаграждението за които се дължат вноски за всички осигурителни социални рискове. В подкрепа на този извод е посочено, че по делото липсват доказателства ревизираното дружество в качеството му на възложител да е приело възложената работа от изпълнителите, както кога и как е извършена поетата работа, отделно от това е установено, че заплащането е извършено на база на отработени дни. Направен е краен извод за законосъобразност на издадения ревизионен акт. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно. Оплакванията на касатора следва да бъдат разгледани по реда на излагането им по отделните пера на ревизионния акт. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на два броя леки автомобили в касационната жалба се прави оплакване за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Излагат се доводи, че в тежест на органа по приходите е било да докажат неизпълнението на условия за възникване на право на данъчен кредит и като е приел друго, административният съд неправилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, в резултат на което е приложил неправилно материалния закон. Направеното оплакване е неоснователно. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит при покупка на лек автомобил е факт от обективната действителност, като при условията на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК тежестта на доказване е на ревизираното лице, доколкото последното черпи благоприятни правни последици /възникване на право на данъчен кредит/ от неговото установяване. В хода на ревизията на база на анализ на съответните доказателства органът по приходите е направил логически издържан извод, че липсват условия за признаване на право на данъчен кредит по процесните фактури на "Еура Тек"-ООД. Този негов извод не е опроверган по време на съдебното производството, като дружеството жалбоподател не е представило никакви доказателства относно наличието на законовите условия за възникване на право на данъчен кредит в подобни хипотези. На база на изложеното следва да бъде прието, че потвърждавайки ревизионния акт в тази част административният съд не е допуснал нарушение на материалния и процесуалния закон и като правилно решението следва да бъде оставено в сила. Аналогични са оплакванията на касатора по отношение на частта от решението, с която е била отхвърлена жалбата относно непризнато право на данъчен кредит по доставките на ЕТ "Нае - Йордан Денев". И тук се навеждат доводи, че в тежест на издателя на ревизионния акт е било да докаже, че доставчикът не е притежавал съответната регистрация към датата на доставките и едва след това да откаже правото на данъчен кредит, и като е потвърден РА в тази му част, административният съд е допуснал нарушение на материалния и процесуалния закон. Направеното оплакване е неоснователно по изложените по-горе мотиви. Наличието на регистрация по ЗДДС е кумулативно законово условие за възникване на право на данъчен кредит - чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка на доставчика, при която той не е бил открит на деклариран данъчен адрес. На същия са били изискани доказателства във връзка с доставките, но такива не са били представени. Била е извършена и проверка в базата-данни на регистрираните лица по ЗДДС, в резултат на което е направен извод, че доставчикът няма регистрация по ЗДДС. Наличието на такава регистрация също е факт от обективната дейност, при наличието на който за ревизираното лице в случай възникват благоприятни правни последици. При условията на чл. 170, ал. 1 от АПК доказателствената тежест също е на жалбоподателя и след като той не е ангажирал доказателства в тази насока, правилно административният съд е отхвърлил жалбата в тази й част. По отношение на частта от решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт в частта му, в която са определени задължения за социално осигуряване, в касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че предвид данните по делото административния съд неправилно е квалифицирал сключените граждански договори като трудови такива. Твърди се още, че квалифицирането на един договор като трудов е правомощие единствено на Инспекцията по труда чрез процедурата по чл. 405а от КТ, като приходната администрация не разполага с подобни правомощия, поради което не може да определя задължения за задължително социално осигуряване без да изчака приключване на процедурата по КТ. Направените оплаквания са неоснователни. С оглед на изложеното в жалбата следва да бъде прието, че по тази част от решението спорът се свежда до две обстоятелства: - 1.какъв е характерът на сключените договори между физическите лица и дружеството и 2. разполага ли с правомощия органът по приходите да определя задължения за социално осигуряване без да е проведена процедура по чл. 405а от КТ от страна на Инспекцията по труда за издаване на предписание за оформяне на договорите като трудови. Последното обстоятелство се явява преюдициално по отношение на първото и на него следва да бъде отговорено приоритетно. Прегледът на съдебната практика показва, че по този въпрос са оформени две виждания. Едното от тях - отразено в цитираното в касационната жалба решение № 329 от 11.01.2010 г. по адм. д. № 12986/09 г. на ВАС, първо отделение, и в решение № 937 от 01.02.2005 г. на ВАС, шесто отделение, по адм. д № 7176/04 г. приема, че установяването на правоотношения по граждански договор като трудов е преюдициален въпрос по отношение на определяне с ревизионен акт от органите по приходите на задължения по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО и една след изпълнение на тази специални и отделна процедура по чл. 405а от КТ и то от овластения за това орган, органът по приходите може да определя задължения за осигурително вноски за довнасяне на база плащанията по договорите, които са обявени за трудови по посочения по-горен ред, но органът по приходите не е компетентен да обявява за трудови правоотношения по граждански договори. Според другото виждане, изразено в Решение № 1332 от 6.02.2006 г. на ВАС по адм. д. № 11484/2005 г., VI отд., и Решение № 1554 от 13.02.2007 г. на ВАС по адм. д. № 9711/2006 г., VI отд., приема, че действията на Инспекцията по труда при условията на чл. 405а от КТ са насочени единствено към защита на правата и интересите на работника, който поради своята зависимост от работодателя не е в състояние и не разполага с механизъм да наложи сключването на трудов договор. Приема се още в рамките на правомощията си за съставяне на ревизионни актове за причинени щети на държавното обществено осигуряване органите по приходите могат да констатират, че с предвиден договор за изработка е прикрито едно фактическо трудово правоотношение и да приложат правилата, отнасящи се за трудово правоотношение. На основание чл. 17, ал. 1 и 3 и чл. 26, ал. 2 от ЗЗД се излагат и аргументи за съотношението между прикрито и привидно правоотношение, и че привидните договори са нищожни и всеки може да се позове на тази нищожност. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция споделя второто виждане като по-обективно и при съобразяване на целта на закона, отразена в чл. 405а. Поради това същият приема за неоснователно оплакването на касатора, че издалият РА орган не притежава правомощия да квалифицира граждански договори като трудови. Настоящата инстанция намира за правилно и изводите на първоинстанционния съд относно характера на сключените договори. След като е дал тълкуване на съответните разпоредби от КТ и ЗЗД относно трудовите договори и гражданския договор за изработка, административният съд е дал обоснована квалификация на фактите по делото, приемайки, че по своето естество сключените договори за изработка на практика са трудови такива. Правилно е приет за основен разграничителен критерий между двата вида договори конкретната престация - при облигационния договор е налице насрещна, обикновено еднократни престация, изработване на готов краен продукт, докато при трудовия договор се престира труд срещу възнаграждение. В по-голямата си част представените договори имат за предмет извършване на обща работа в строителството, което не може да се разглежда като вид договор за изработка, а отделно от това възнаграждението по договорите е на база отработени дни, а не на свършена работа, което също е типичен белег на трудовите договори. На база на изложеното следва да бъде прието, че административният съд е направил верни изводи относно характера на сключените договори и че в тази си част РА също е законосъобразен. С оглед гореизложеното, настоящата инстанция приема, че решението на Административен съд-София град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,