Решение № 3185 от 13.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9345/2017 г.

Решение № 3185 от 13.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9345/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Б. Б." ООД - гр. С. срещу решение № 3204/09.05.2017 г., постановено по адм. дело № 1086/2017 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р - 22002215007592 - 091- 001/10.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. С., потвърден с решение № 2263/20.12.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП досежно установена солидарна отговорност на "Б. Б." ООД по реда на чл. 177 ЗДДС за данъчен период на месец януари 2010 г. за невнесени задължения за ДДС от "ТВ Д. Г." ЕООД по фактура № 19/29.01.2010 г. в размер на 5 044 лв. главница и 3 220,13 лв. лихви за забава. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора спорът се свежда до това дали договорените цени за рекламните услуги се отличават значително от пазарните цени на същите услуги, съответно дали е налице хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение трето ЗДДС. Позовава се на съдебно-оценителната експертиза, според която цената на процесната доставка е справедливата цена на услугата. В тази връзка в касационната жалба се сочи оплакване, че неправилно съдът не е кредитирал тази експертиза без правна аргументация. По повод на това оплакване в касационната жалба са изложени конкретни възражения относно мотивите на съда за некредитирането на експертизата и използвания от нея метод за определяне на пазарната цена на рекламните услуги - метод на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци с твърдения от касатора, че този метод вещото лице е приложило при анализ на съпоставимостта на контролираната и неконтролираната сделка при изследване на компонентите, които формират цената на услугата. Твърди също така, че съдът не е отчел и обстоятелството, че вещото лице е извършило анализа на посочената съпоставимост въз основа на характеристиките на услугите, предмет на сделките, икономическите условия, при които са сключени, функциите, които всяко от лицата, участващи в сравнителните сделки изпълнява, като са отчетени и използваните активи, поети рискове, реализираната вследствие на доставките облага (печалба). Касационният жалбоподател се позовава на съдебна практика на ВАС по чл. 177 ЗДДС с оглед оплакванията, които са изложени за допуснато противоречие с нормата на чл. 177 ЗДДС. Твърди, че единствено от факта, че "ТВ Д. Г." ЕООД не е внесло дължимия ДДС в полза на бюджета е извън дискрецията на жалбоподателя, който не разполага с механизма да принуди доставчика си да внесе дължимия от него данък. Излагат се и доводи, че институтът на чл. 177 ЗДДС не следва да бъде упражняван с цел оправдаване бездействието на компетентните органи по публичното изпълнение и солидарната отговорност не следва да има за цел отстраняване на пропуските на администрацията за своевременно предотвратяване на действия по неправомерно начисляване на ДДС, респ. неправомерно ползване на данъчен кредит. В тази връзка се излагат доводи и че по делото е доказано, че не е налице нито една от трите хипотези на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, кумулативно изискуеми за прилагането на законовата презумпция за знание. Касаторът се позовава и на практика на Съда на Европейския съюз и прилаганите принципи на правна сигурност и пропорционалност - С-439/04 и С-440/04; С-384/04, С-354/03, С-355/03 и С-484/03, както и С-271/06. В касационната жалба се съдържа и оплакване за нищожност на ревизионния акт поради липса на материална компетентност на лицето, издало заповедта за възлагане на ревизията, която е повторна, тъй като с обжалвания ревизионен акт се установяват задължения за данъчен период, за който има влязъл в сила ревизионен акт. Твърди, че в заповедта, с която е възложена първата ревизия не е ограничен предметът й чрез посочване на конкретни текстове и затова счита, че е недопустимо второ производство по чл. 177 ЗДДС. Твърди, че за изменение на задължения за данъци следва да се определят само по реда на чл. 133 ДОПК. За нищожността на ревизионния акт жалбоподателят сочи, че времевия обхват на акта не е включен в периода, в който доставчикът реално е изпаднал в забава. Подробни съображения, обосноваващи всички оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и обявяване за нищожен на ревизионния акт или след отмяната на съдебното решение, да се отмени и ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените от "Б. Б." ООД разноски за двете съдебни инстанции на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. В. Т. по съображенията, изложени в нея и в представените писмени бележки. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Кръстева я оспорва и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: По повод оплакването на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че то е неоснователно, тъй като със заповедта за възлагане ясно се сочи, че ревизията е за отговорност на жалбоподателя по чл. 177 ЗДДС, както и че дори спрямо отговорното лице да е извършена ревизия за същия период, това не е пречка да се извърши ревизия за отговорността по чл. 177 ЗДДС, а не е за установяване на собствени негови задължения за данъци. Влезлият в сила ревизионен акт, обхващащ периодите от 12.12.2007 г. до 31.05.2012 г. не е пречка за извършване на ревизия по чл. 177 ЗДДС. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че след като тежестта за доказване, че облагаемите доставки между ревизираното лице и неговия доставчик "ТВ Д. Г." ЕООД са извършени на цени, които значително се отличават от пазарните, е на приходните органи, съдът е приел, че още в ревизионното производство е назначена експертиза, изводите на които не са опровергани и в съдебното производство. Съдът е приел, че разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е съвместима с чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО и е съобразил в тази връзка решението по съединени дела С- 354/03, С-355/03 и С-484/03. Разграничени са в съдебното решение различните хипотези на чл. 177 ЗДДС, като е прието, че ревизиращите органи са обосновали приложимост в процесния случай на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, според която за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, когато са изпълнени едновременно следните условия - дължимият данък по ал. 1 ефективно не е внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Прието е от съда след анализ на установяванията в ревизионния доклад и констатациите, съдържащи се в ревизионния акт изводът е, че за реализиране на отговорността на жалбоподателя ревизиращите органи са обосновали приложимост на хипотезата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, че процесните сделки са осъществени на цени, които значително са отличават от пазарните. За неоснователно е прието оплакването на жалбоподателя, че тази отговорност следва да се реализира само ако е налице невнасяне на данъка единствено от предходен доставчик, а не от прекия такъв, какъвто е процесния случай. В тази връзка съдът е изложил мотиви че отговорността по чл. 177 ЗДДС е за дължим, но невнесен данък и се носи от получателя по облагаема доставка, ако той е ползвал данъчен кредит по доставката. Предвид, че отговорността на жалбоподателя е била реализирана от приходните органи по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. трето ЗДДС, съдът е приел, че не са опровергани констатациите на назначената в ревизионното производство оценителна експертиза, с която е определена пазарна цена на процесните рекламни услуги при използване от експерта на метода на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци. Съдът не е кредитирал допуснатата от него и изслушана в съдебното производство оценителна експертиза, тъй като в голямата си част тя представлява по същността си излагане на фактите, съдържащи се в представените по делото доказателства и възпроизвеждане на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. За да не кредитира експертизата съдът е отчел и факта, че вещото лице при определянето на пазарната цена е посочило, че е изискало информация за ценообразуването на рекламния продукт, както и сключени договори за периода от януари 2010 г. до юни 2010 г., но от заключението не може да се направи обоснован извод по какъв начин вещото лице е определило пазарната стойност на услугата по процесната фактура, какъв метод е използвало същото, за да може да се направи извод относно обстоятелството дали е налице спазване на § 1, т. 16 от ДР на ДОПК, нито отделните компоненти, които формират цената на услугата. Съдът не е кредитирал тази експертиза, приемайки, че вещото лице е обосновало заключението с друга сходна сделка с друг клиент на жалбоподателя. В тази връзка е посочено от съда, че жалбоподателят не е опровергал експертизата, приета в хода на ревизията и констатациите на тази експертиза, за разлика от съдебната, са възприети от решаващия съд. Обжалваното решение е правилно постановено. Отговорността по чл. 177 ЗДДС е особена солидарна отговорност, като една от предпоставките за ангажирането й е изискването данъкът да не е внесен ефективно като резултат за данъчен период. Задължението за внасянето на данъка е на доставчика, предвид че на него получателят по доставката е заплатил дължимия данък. За да се пристъпи към реализиране на солидарна отговорност, следва да се установи връзката между невнесения данък за периода, в който е настъпило данъчното събитие, съответно данъкът е станал изискуем и невнесения данък по конкретната доставка към лицето, чиято отговорност се реализира, както и дължимият данък да не е внесен към датата на издаване на ревизионния акт на получателя, чиято отговорност се търси. Тази отговорност не е за разчитане с бюджета въобще за определен данъчен период, а следва да е свързана с конкретната доставка - пряка или предходна, т. е. за едни и същи стоки или услуги, а не въобще за всички доставки за определен период и това изрично е разпоредено от чл. 177, ал. 6 ЗДДС. Целта на отговорността по чл. 177 ЗДДС е да се предотврати загуба на данъчни приходи. В процесния случай спор по фактите по делото няма. Безспорно е установено наличие на доставка между касационния жалбоподател и "ТВ Д. Г." ЕООД за рекламните услуги, които са фактурирани. Не се спори и е установено по категоричен начин по делото, че жалбоподателят "Б. Б." ООД е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура № 19/29.01.2010 г., издадена от "ТВ Д. Г." ЕООД. Спорният по делото въпрос е невнасянето на ДДС по доставката от доставчика, може ли да се ангажира отговорността на получателя. Правилно първоинстанционният съд е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че отговорността по чл. 177 ЗДДС на получателя по доставката може да се ангажира единствено ако предходен доставчик не е внесъл ДДС в бюджета. Такъв извод от разпоредбата на чл. 177 в различните й хипотези не може да се направи. Както вече се посочи касае се за особена солидарна отговорност на получателя за невнасяне на данъка, без значение дали това невнасяне е от прекия или от предходни доставчици. Освен невнасяне на данъка в бюджета, за реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС следва получателят да е упражнил правото на данъчен кредит и да е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Обосновано с доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел, че е налице хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. трето ЗДДС с оглед установеното и неопровергано с доказателствата по ДОПК от жалбоподателя заключение на оценителната експертиза, допусната по чл. 60 ДОПК още в хода на ревизионното производство, която е определила пазарната цена на изработените 16 рекламни видеорекламни материали за бира "Радебергер" по двете издадени от "ТВ Д. Г." ЕООД фактури № 19/29.01.2010 г. и № 90/30.04.2011 г., като посочената от експерта единична цена е в размер на 79,80 лв. или общо 1 276 лв. Правилно съдът е обсъдил формираната от експерта цена при изследване на няколко критерии - времетраене, тематика, сложност на изработката, брой на обектите, резолюцията, предназначението на материала - дали ще е на уеб-сайт, телевизионен клип или за видео-стена. В случая експертът е приел, че се касае за изработването само на една заставка с продължителност 5 секунди, както и че след проучване на пазара за изработка на рекламни видеоклипове, на база на тарифите на различните рекламни агенции е установено, че времето за изработка е от 1 ден до 1 седмица, а цените започват от 100 лв., а както вече се посочи налице е обвързаност с поставената от възложителя задача, нейната сложност, дизайна и анимационния елемент. Правилно въз основа на експертизата от ревизията съдът е отчел, че в цената се включва и заснемане с цифрова видеокамера, обработка, монтаж, озвучаване и визуални ефекти. Относно процесните рекламни услуги експертизата е установила че заставките са в продължение на 5 секунди и представляват рекламни съобщения, които се характеризират с невисока сложност. Въз основа на посочените критерии обосновано съдът е приел, че единичната пазарна цена е в размер на 160 лв. за видеоклиповете, а общата пазарна цена е 5 123,48 лв. и е определен обичайният процент за рекламните агенции около 20 % от стойността на сделката, поради което общата стойност по фактура № 19/29.01.2010 г. би трябвало да бъде в размер на 7 680,34 лв. без ДДС, а не както е определена в действителност от страните в размер на 25 220 лв. и ДДС 5 044 лв. Настоящият съдебен състав възприема изцяло мотивите на първоинстанционния съд, че в процесния случай относно знанието на получателя по доставката, че данъкът по не няма да бъде внесен е налице, тъй като лицето е било длъжно да знае за това, след като е установена предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 ЗДДС, а именно - че доставката е на цена, която значително се отличава от пазарната, предвид заключението на експертизата в ревизията. Относно оплакванията на касационния жалбоподател, че съдът при постановяване на обжалваното решение не се е съобразил с практиката на СЕС, правилно съдът е приел, че разпоредбата на чл. 177 ЗДДС не противоречи на чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като в нея изрично се приема, че се ангажира солидарна отговорност, вкл. и оборимата презумпция за знание, Съгласно разпоредбата на чл. 205 от Директивата при ситуациите, посочени в членове от 193-200 и членове 202, 203 и 204, държавите-членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето - платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС, поради което правилно е отразено в съдебното решение, че е налице идентичност между разпоредбата на Директивата и ЗДДС, както и е налице правилно позоваване от съда на практика на СЕС, която се цитира и в касационната жалба, поради което не е налице оплакването, че съдът не е съобразил практиката на СЕС във връзка със солидарната отговорност при невнасяне на данъка от пряк или предходен доставчик. Правилно решаващият съд е посочил, че чл. 177, ал. 3 ЗДДС въвежда презумпция за знание, която е оборима, като се приема, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. В процесния случай ревизираното дружество не е доказало, че не е знаело за това, че доставчикът му няма да внесе ДДС в бюджета по фактура № 19/29.01.2010 г. Посочените в касационната жалба съдебни решения като практика на ВАС не са относими към спорния казус, предвид че цитираните от касатора отделни пасажи от тях, не отговарят на фактическите установявания по делото. Не е налице твърдяното от касатора нарушение от съда на приложимия материален закон - ЗДДС, тъй като съдът е изследвал всяка една от хипотезите на чл. 177 ЗДДС, вкл. и приложимата за процесния случай - чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 ЗДДС. Относно оплакванията в касационната жалба, че неправилно съдът не е кредитирал съдебно-оценителната експертиза, то също е неоснователно. Правилно съдът е приел в решението си, че съдебната експертиза не е определила пазарната цена на услугите въз основа на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., макар да е налице позоваване в експертизата на метода на сравнимите неконтролирани цени, но в същото време експертизата е определила пазарна цена, сравнявайки други доставки със същия издател на процесната фактура. Правилен е извода на съда, че не следва да се кредитира съдебната експертиза, а тази в ревизионното производство, която е посочила изрично методът на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци, посочвайки конкретни доставки между "Пловдивска телевизия Т." и "Филмаутор", т. е. между независим търговци и въз основа на тях експертът е дал средноаритметична стойност на изработка на видеоклипове от 160 лв., а за еднократно откупуване 320 лв. За разлика от експертизата в ревизионното производство правилно първоинстанционният съд е приел, че съдебно-оценителната експертиза не е използвала за сравнение други доставки, а такива на същия доставчик, но за други периоди. В съдебно заседание при разпита на вещото лице, същото е посочило, че не е изследвало други търговци на пазара на рекламните услуги, а само тези на "ТД Д. Г." ЕООД. Неоснователни са оплакванията, изложени от адв. Терзиева, че при наличие на влязъл в сила ревизионен акт за същия данъчен период, е следвало настоящата ревизия да се извърши при условията на чл. 133 ДОПК. Както се поясни по-горе чл. 177 ЗДДС предвижда солидарна отговорност на получателя за невнасяне на данъка и тя е различна от определените данъчни задължения по ревизията на доставчика с влязъл в сила ревизионен акт за установяване на задължения и не е налице нито идентичност, нито е приложим чл. 133 ДОПК, тъй като не се касае за изменение на установени вече с влязъл в сила ревизионен акт на данъчни задължения, а за различна солидарна отговорност на получателя за невнесения данък от неговия пряк или предходен доставчик. Неоснователни са оплакванията на касатора, че ревизионният акт е нищожен. Тези възражения правилно не са възприети от първоинстанционния съд, тъй като в ЗВР изрично е посочено, че ревизията е за отговорност за ДДС по доставки, извършени от "ТВ Д. Г." ЕООД, което е отговорност по чл. 177 ЗДДС. Изрично в ревизионния акт в разпоредителната му част предложението за установяване на ДСС е по чл. 177 ЗДДС, поради което оплакването за нищожност на ревизионния акт е необосновано. По отношение на органа, възложил ревизията - П. П. неоснователно жалбоподателят оспорва нейната компетентност видно от съдържащата се в първоинстанционното дело (лист 404) заповед № 985.1/30.10.2012 г. за преназначаването й от главен инспектор по приходите в началник сектор "Ревизии" Освен тази заповед, по делото се съдържа и заповед № РД-01-1332/12.10.2015 г. на директора на ТД на НАП - С. (лист 406) за определяне на компетентните органи по чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, в която под № 12 фигурира името на П. П.. Тези доказателства категорично доказват компетентността на органът, възложил ревизията и неоснователността на посоченото в касационната жалба оплакване, което не намира опора в доказателствения материал по делото. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено при стриктно спазване на разпоредбите на приложимия материален данъчен закон - ЗДДС, при спазване на съдопроизводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка, съдът е изградил и правните си изводи, поради което е налице обоснованост на обжалваното съдебно решение. При така изложеното обжалваното решение като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Кръстева, на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 743,20 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение