Решение № 3897 от 11.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11078/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Юръп Мобайл ЕООД чрез адвокат Н. Кунев против решение 9299/19.06.2024 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 4518/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22002222000820-091-001/07.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден в оспорената му част с решение 230/17.02.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в размер на 431 605.30 лева и лихви в размер на 87 361.39 лева за данъчни периоди м. 09. 2020 г. и м. 10.2020 г. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушения на процесуалния и материалния закон и необоснованост на решението. Конкретните оплаквания са за противоречие на обжалвания съдебен акт с материалния закон и решението на Съда на ЕС по дело С-122/23. В тази връзка са изложени съображения, че нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не следва да намери приложение при установените по делото факти. Липсва произнасяне на съда по аргументите на дружеството, че санкцията на чл.102, ал. 4 ЗДДС следва да се приложи само за периода на забава при подаване на заявлението, който в конкретния случай е от един ден. В подкрепа на изложеното се позовава на решение 8/30.06.2020 г., постановено по конституционно дело 14/2019 г. на Конституционния съд на Република България и на практика на Съда на ЕС. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Ответникът директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез юрк. С. Ненчовска - Ердир оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-22002222000820-091-001/07.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 230/17.02.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София при ЦУ на НАП за установени в тежест на Юръп Мобайл ЕООД задължения за ДДС в размер на 421 605.30 лева и лихви в размер на 87 361.39 лева за данъчни периоди м. 09. 2020 г. и м. 10.2020 г. на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Органите по приходите са приели, че на 01.09.2020 г., с превод от Спиди АД в размер на 56 899,46 лева, дружеството е надхвърлило оборота от 50 000 лева, поради което за него е възникнало задължение да се регистрира по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1, изр. 2-ро от ЗДДС - в 7 дневен срок от датата, на която е достигнат оборота или в срок до 08.09.2020 г. В този срок от ревизираното дружество не е подадено заявление за регистрация. Поради това и на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС с ревизионния акт е начислен ДДС както следва: в размер на 9 483.24 лева за доставката от 56 899.46 лева, с която на 01.09.2020 г. е надхвърлен оборота за задължителна регистрация, в размер на 301 975.83 лева за периода от 02.09.2020 г. 30.09.2020 г. за реализиран оборот от 1 811 854.96 лева и в размер на 110 146.23 лева за данъчен период м.10.2020 г. за реализиран от дружеството общ оборот в размер на 660 877.36 лева. Обложените обороти за съответните периоди са формирани от оборотите от продажби, регистрирани от ФУ на дружеството, съгласно отчетите, подадени в ПП на НАП, от получени парични преводи от Спиди АД и плащания от Уникредит Кънсюмър Файненсинг ЕАД чрез платежната платформа PaySera на PaySera LT, Литва дружество за електронни пари за доставки на мобилни телефони и аксесоари. При ревизията е установено, че дружеството е подало заявление за регистрация на 09.09.2020 г. и е регистрирано по ЗДДС, считано от 09.10.2020 г. с акт за регистрация по ЗДДС 220422002904729/23.09.2020 г., връчен на 09.10.2020 г. С обжалваното съдебно решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че са налице предпоставките по чл.102, ал. 4 ЗДДС за начисляване на ДДС за периода м.09 и м.10.2020 г. В мотивите си е посочил, че при неизпълнение на задължението за регистрация в срок, е предвидено начисляване на ДДС върху сделката, с която се формира оборота. Доводите на жалбоподателя, че данъкът е дължим единствено от лицата, които са регистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, са отхвърлени като неоснователни, по съображения, че при закъснение с регистрацията, задълженото лице не може да черпи по- благоприятни правни последици от своето неправомерно поведение, само защото регистрацията му е извършена по негово заявление, а не служебно от орган по приходите. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие на обжалвания съдебен акт с решението на Съда на ЕС по дело С-122/23. В чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС е предвидена задължителна регистрация по ЗДДС в случаите, когато предвиденият от закона облагаем оборот е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, при която лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. За лицата, които не изпълнят задължението си по чл. 96, ал. 1, изр. 2-ро ЗДДС, нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС предвижда, че дължат ДДС за облагаемите доставки, с които се надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Тълкуването и прилагането на националния закон следва да бъде съобразено с решението от 11 април 2024 година на Съда на ЕС по дело С-122/23, фактите в главното производство по което, са сходни с фактите в настоящото производство. В разглеждания случай от доказателствата по делото е установено, че Юръп Мобайл ЕООД е формирало облагаем оборот над 50 000 лева на 01.09.2020 г., за период не по-дълъг от два последователни месеца (28.08.2020 г. 01.09.2020 г.), поради което за дружеството е възникнало задължение да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС в срок до 08.09.2020 г. Установено е и не е спорно по делото, че заявлението за регистрация е подадено на 09.09.2020 г. т.е. с един ден закъснение и дружеството е регистрирано по ЗДДС с акт за регистрация, издаден на 23.09.2020 г., считано от 09.10.2020 г. При постановяване на обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд не е разграничил и не е установил доставките, за които с оспорения ревизионен акт е начислен ДДС. От мотивите на ревизионния доклад се установява, че ДДС е начислен върху оборотите на извършени облагаеми доставки, отчетени от ФУ съгласно данните от ПП на НАП и от оборотите, формирани от плащания на ФЛ/ЮЛ, Спиди АД и Уникредит Кънсюмър Файненсинг ЕАД за доставки на мобилни телефони и аксесоари съгласно извлечение от сметка на ревизираното дружество в платежната платформа PaySera. От посоченото извлечение се установява, че в обложения оборот за периода от 01.10.2020 г. 31.10.2020 г. в размер на 21 189.12 лева за доставки на ФЛ/ЮЛ, в размер на 580 638.01 лева за доставки чрез Спиди АД и в размер на 28 504.81 лева за доставки чрез Уникредит Кънсюмър Файненсинг ЕАД са включени и доставки, извършени след регистрацията на Юръп Мобайл ЕООД по ЗДДС, считано от 09.10.2020 г. до 31.10.2020 г. При ревизията е констатирано, че за ревизираните периоди дружеството не е подало СД по ЗДДС, в това число и за доставките, извършени през м.10.2020 г., след регистрацията по ЗДДС. За доставките, извършени след регистрацията по ЗДДС от 09.10.2020 г. до 31.10.2020 г., ДДС е дължим на основание чл. 86, ал.1 ЗДДС, а не на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС. От представения по делото съкратен отчет на фискална памет на ФУ (л.259) е установено, че обложеният оборот от 30 545.42 лева е формиран от доставки в периода 01.10.2020 г. 08.10.2020 г. т.е. касае се за доставки, извършени преди регистрацията по ЗДДС. При постановяване на обжалваното решение съдът не е установил размера на оборота, формиран за периода от 09.10.2020 г. до 31.10.2020 г. и размера на оборота, реализиран в периода от 01.10.2020 г. до 08.10.2020 г. съгласно представеното извлечение от сметката в платежната платформа PaySera. В решението липват мотиви по отношение на ДДС за доставките, извършени след регистрацията по ЗДДС. По отношение на ДДС в размер на 9 483.24 лева за доставката, с която е надвишен оборота за регистрация, както и ДДС, начислен върху оборота, формиран от доставки, извършени в периода преди регистрацията по ЗДДС от 02.09.2020 г. 30.09.2020 г. и от 01.10.2020 до 08.10.2020 г., първоинстанционният съд не е извършил дължимата, според решението от 11 април 2024 година на Съда на ЕС по дело С-122/23, преценка и не е изложил мотиви дали установения данък представлява събиране на ДДС, който е следвало да бъде начислен, ако задълженото лице беше изпълнило задължението за регистрация в определения от закона срок (т. 46) или санкция за неизпълнение на задължението за регистрация в предвидения срок по чл. 96, ал.1, изр. 2-ро ЗДДС и съответствието й с принципа за ефективност и изискванията за пропорционалност, съгласно практиката на Съда на ЕС, посочена в т. 41 43 от цитираното решение. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че съдът не е обсъдил възражението на ревизираното лице, че заявлението за регистрация е подадено с един ден закъснение. Периодът на закъснение е от значение за преценката дали начисленият ДДС на основание чл.102, ал. 4 ЗДДС за сделката, с която се надхвърля оборота за задължителна регистрация и за доставките, извършени до датата на регистрацията по ЗДДС, съответства на тежестта на нарушението с оглед принципите на пропорционалност и ефективност. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са довели до липсата на фактически установявания по фактите, релевантни за спора и препятстват преценката на касационната инстанция по спазването на материалния закон. Това налага отмяна на решението изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да укаже на ответника да представи преписи от заявлението за регистрация и акта за регистрация по ЗДДС на Юръп Мобайл ЕООД и да назначи експертиза, която да изчисли ДДС върху оборотите от продажби, реализирани от ревизираното дружество преди и след регистрацията по ЗДДС, считано от 09.10.2020 г. При постановяване на решението съдът първо следва да разграничи доставките, извършени преди и след регистрацията по ЗДДС на дружеството и да установи размера на ДДС, дължим на основание чл. 86 ал.1 ЗДДС за периода от 09.10.2020 - 31.10.2020 г. и данъкът, определен на основание чл.102, ал. 4 ЗДДС. По отношение на ДДС за доставката, с която е надвишен оборота за регистрация, както и ДДС върху оборота, формиран от доставки, извършени в периода преди регистрацията по ЗДДС от 02.09.2020 г. 30.09.2020 г. и от 01.10.2020 до 08.10.2020 г., първоинстанционният съд следва да извърши дължимата съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-122/23 преценка и да изложи мотиви дали данъкът, начислен на основание чл.102, ал.4 ЗДДС като санкция за неизпълнение на задължението за регистрация в предвидения срок по чл. 96, ал.1, изр. 2-ро ЗДДС, съответства на тежестта на нарушението, периода на закъснение и на принципите на ефективност и пропорционалност, съгласно практиката на Съда на ЕС, посочена в т. 41 43 от цитираното решение. При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта на присъдените разноски. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по разноските, включително и тези за настоящата инстанция следва да се произнесе първоинстанционния съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,