Решение № 8303 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14026/2013 г.

Решение № 8303 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14026/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Пейчев" ЕООД, ЕИК 112614416, със седалище и адрес на управление с. Сестримо, ул. "Първа" 20, обл. Пазарджик, представлявано от управителя Георги Василев Пейчев, чрез адв. Мариана Каварджикова, срещу Решение № 1463 от 28.06.2013 г., по адм. дело № 1268/2010 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № 1300900614 от 10.03.2010 г., на орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - Пловдив, ИРМ Пазарджик, потвърден с Решение № 373 от 01.06.2010 г. на Заместник Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), в следните части: 1/. относно непризнат данъчен кредит в размер общо на 100 167.80 лв. за данъчни периоди през 2007, 2008 и 2009 г. по фактури, издадени от "Валенс 2005" ЕООД, "Микра строй" ЕООД, "Никсън 2000" ЕООД, "Метал-М-03" ЕООД, "Жордан строй" ООД, "Транс прогрес 43" ЕООД, с предмет строителни материали, СМР, транспортни услуги и услуги с механизация и по едно кредитно известие, издадено от "Пътища"АД гр. Пазарджик, ведно със законните лихви в размер общо на 22 421.69 лв.; 2/. допълнително начислен данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 5 772.03 лв. за данъчен период м. 03.2009 г. по недекларирано вътреобщностно придобиване/ВОП/ на товарен автомобил "Скания"; 3/. корпоративен данък за 2007 г. в размер на 24 073.58 лв., ведно със законната лихва в размер на 7 143.84 лв., и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 22 810.59 лв., ведно със законната лихва в размер на 3 196.76 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в противоречие на съдебното решение с материалния закон - съдебната практика на Съда на Европейския съюз - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Изложени са доводи, че в РА не се съдържат констатации за извършени данъчни измами, а само за липса на реалност на доставките на услуги от посочените по-горе доставчици и неправомерност на начисляването на данъка от тези доставчици, което рефлектира върху възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя, поради което обжалваното решение е в противоречие със задължителното тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС, дадено с посоченото решение. Касаторът се позовава и на съдебна практика на Върховния административен съд, според която "установяването на произход на стоката от предходни доставчици не е правно регламентирано в Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), а непредставянето на достатъчно доказателства за материално - техническа и кадрова обезпеченост за наличието на данни за безспорно получени и заведени на името на получателя стоки, не следва да лишава последния от предоставеното му от закона право на данъчен кредит. Не били съобразени заключенията на съдебно-техническите експертизи, съгласно които процесните СМР са действително извършени. По отношение на решението, в частта за допълнително установения корпоративен данък и допълнително начислен ДДС в касационната жалба няма конкретни оплаквания. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: Предмет на контрол пред първоинстанционния съд е бил РА в посочените части. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в частта на отказания данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е валиден данъчен акт, при издаването му не са нарушени съществено процесуалните правила и актът е материално законосъобразен. За да направи последния извод, съдът след като подробно е анализирал процесните договори за изработка на СМР е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо данъчен кредит, е доказването на обстоятелството, че фактурите отразяват действително осъществени услуги с посочения предмет и в случая ревизираното лице не е извършило такова доказване. За да обоснове посочения фактически извод, съдът е изтъкнал, че не е доказано плащане по процесните фактури, доколкото за един от доставчиците изобщо не са представени фискални бонове за плащане в брой, а за останалите са представени такива от нерегистрирани на доставчиците устройства. Приел е също, че доколкото част от преките доставчици са заявили, че са извършили работата чрез фирми-подизпълнители и нито последните, нито останалите преки доставчици са разполагали с наети по какъвто и да е начин работници, предметът на договорите за изработка не може да са получени в резултат на действителни данъчни събития по процесните фактури. Представител на една от посочените като подизпълнители фирма дори е заявил, че не е имал никакви отношения в фирмата пряк доставчик. За друга фирма подизпълнител е установено, че посочените от нея като наети работници са били регистрирани на пълно работно време в друга фирма. Съдът е взел предвид и заключенията на техническите експертизи, съгласно които не могат да се установят по вид, количество и стойност вложените на процесните обекти строителни материали. Заключенията на експертизите, че на посочените в актовете обр. 19 обекти са извършени СМР от вида на процесните, според съда не са в състояние да променят изводите за фиктивност на процесните фактури. Същото се отнася и за редовното осчетоводяване на фактурите в счетоводството на ревизираното лице. Относно отказа на данъчен кредит по кредитното известие, издадено от "Пътища"АД Пазарджик, съдът е приел, че кредитното известие към данъчна фактура не може да бъде основание за право на данъчен кредит, доколкото до намалява данъчната основа по фактура по която е ползван такъв и е основание за корекция на ползвания ДК. В частта по ЗКПО, съдът е приел за обосновани констатациите на органите по приходите, че липсва документална обоснованост както на заявените разходи по фактурите на "Валенс 2005" ЕООД, "Микра строй" ЕООД, "Никсън 2000" ЕООД, "Метал-М-03" ЕООД, "Транс прогрес 43" ЕООД, така и на тези за получени доставки на горива. Относно начисления ДДС по недеклариран ВОП, съдът е приел че при доказано такова придобиване, ДДС се дължи от получателя по доставката. Неоснователно е главното касационно оплакване - за необоснованост на фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на фактурираните доставки на услуги като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит и на разходи по фактурите, като касаторът се е позовал на противоречие на решението с материалния закон - съдебната практика на Съда на Европейския съюз - Решение от 21.06.2012 г. на Съда. Обосновано административният съд е приел, че в случая само наличието на данъчни фактури и счетоводното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно за обоснован извод за реалност на доставките от посочените доставчици. Приемането на свършената работа - извършване на СМР и други услуги, предполага наличието на данни, от които да е видно кой е изпълнил съответната дейност, как я е изпълнил, какви материали е вложил и на кои обекти. От представените документи е видно, че доставчиците не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за фактическото извършване на спорните СМР. От съществено значение за случая е и обстоятелството, че за разлика от преките доставчици, за които не е доказано да имат персонален и технически капацитет за извършване на процесните СМР, ревизираното лице е имало такива възможности, за което има изрични констатации както в РА, така и в потвърждаващото го Решение. Отделно от това, се вижда техническият капацитет на предприятието на ревизираното лице от представените Списък на механизацията и техниката на фирма "Пейчев" ЕООД и списък на материалните активи /стр. 206 и стр. 203 от делото на АС/. Поради тази именно причина доказването на наличен резултат на посочените процесни обекти /със заключенията на съдебно-техническите експертизи/ не обосновава автоматично, че процесните фактури отразяват действителни данъчни събития. Поради същата причина доказването на последващите доставки с изпълнител ревизираното лице, както и редовните плащания по тях не са доказателство за осъществяване на процесните доставки. От практиката на Съда на Европейския съюз по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС не следва, че право на данъчен кредит във всеки случай следва да се признава само при представяне на данъчна фактура, независимо дали е доказана реалността на доставката по нея. Обратно, в постоянната си практика, както и в цитираното в касационната жалба Решение по съединени дела С-142/11 и С-80/11, така и в съвсем новото Решение от 13.02.2014 по дело С-18/13, ясно се вижда, че става дума за случаи, при които е установено, че доставките са реални. Така в диспозитива на последното решение в т. 1 от израза "въпреки че услугата е била доставена" се вижда, че реалното изпълнение на доставката е доказано и само при това ревизираното лице не следва да бъде държано отговорно за липсата на доказателства относно персонален и технически капацитет на доставчика да я извърши. Реалността на доставките на услуги е фактически въпрос, който следва да бъде разрешаван от националния съд по правилата на националното доказателствено право. В т. 1, изречение второ на диспозитива на Решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 Съдът е постановил: "Запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по отнесения до нея спор, за да определи дали разглежданите в главното производство доставки на стоки са действително осъществени и дали съответно за тях може да бъде упражнено право на приспадане. " Такава именно преценка е направил първоинстанционния съд и фактическите му изводи са обосновани на събраните по делото доказателства. Макар плащането по фактурите да не е част от фактическия състав на правото на признаване на данъчен кредит, при липса на доказателства за реалното извършване на услугите от посочените доставчици, липсата на доказани плащания в брой е косвено доказателство за липса на данъчни събития по фактурите. Двете заключения на съдебно-счетоводната експертиза-основно и допълнително не дават положителен отговор за плащането по процесните фактури. Тези доказателства правилно са преценени от административния съд. Освен СМР, предмет на една фактура са били строителни материали, а на няколко други-транспортни услуги. Относно предмета на тези фактури липсва каквато е да е конкретизация за вида, доставката и транспортирането на материалите на конкретен обект, както и за какви точно транспортни услуги и с какви транспортни средства става дума. В заключение, фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на процесните доставки на строителни материали /по една фактура/ и на услуги са обосновани на събраните доказателства и въз основа на тях съдът правилно е приложил материалния закон като е потвърдил отказа на данъчен кредит. Касаторът не е направил конкретни оплаквания по отношение на вписаното в дневника за покупки за м. 11.2007 г. кредитно известие с данъчна основа 994.50 лв. и ДДС 198.80 лв., което е било отразено като доставка с право на пълен данъчен кредит. Изводите на първоинстанционния съд в тази насока се споделят напълно от настоящата инстанция. Правилно е прието, че цитираното кредитно известие неправилно е включено като фактура и съответно неправомерно РЛ е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в размер на 198.90 лв., вместо данъчния резултат за м. 11.2007 г. да бъде намален със същата сума. В настоящия случай предназначението на кредитното известие е да коригира в посока намаление ползвания вече данъчен кредит по издадена преди това фактура. По отношение на частта на съдебното решение относно допълнително начисления ДДС в размер на 5 772.03 лв., и корпоративния данък-главница и лихви, за 2007 г. и 2008 г. в касационната жалба не са направени конкретни оплаквания. В тази част касационната инстанция дължи произнасяне само по съответствието на решението с материалния закон и по неговата валидност и допустимост. В посочената част на решението първоинстанционният съд е приложил материалния закон правилно. Правилно е установено, че данъкът за закупения товарен автомобил "Скания" от Великобритания е станал изискуем на 20.02.2009 г. и тогава е възникнало задължението на ревизираното лице, да го начисли като издаде протокол и включи размера му при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларация за същия период. Тъй като това не е направено изводът на съда, че данъкът се дължи е правилен. Правилно административният съд е приел, че доказването на плащането по фактурите е от първостепенно значение за признаване на разходите по тях. Не е било спорно, че за доказване на плащането по фактурите в брой са представени фискални бележки от нерегистрирани фискални устройства, които не могат да бъдат оправдание на претендираните разходи поради изричната норма на чл. 10, ал. 4 ЗКПО, тълкувана във връзка с тази на чл. 118, ал. 2 ЗДДС. Съгласно финалното изречение на алинеята, "Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство или на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато е налице задължение за издаването им, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели". Относно доставките на "Транс Прогрес-43" ЕООД изобщо не са били представени фискални бележки. По отношение на преобразувания в посока на увеличение ФР на дружеството за 2007 г. и 2008 г., със сумите съответно в размер на 29 338.46 лв. (33 682.70 лв. - 4 344.24 лв.) и 29 655.92 лв. (53 252.29 лв. - 23 596.37 лв.), представляващи отчетени разходи за гориво, при ревизията е констатирано, че за посочените отчетни периоди осчетоводените разходи за гориво са съответно на стойност 33 682.70 лв. и 53 252.29 лв. Ревизираното лице е представило като доказателства за изразходваното гориво обяснителна записка и работни карти на машини. От работните карти е видно, че общото количество заредено гориво за 2007 г. е 2 760 литра на стойност 4 344.24 лв., а за 2008 г. е 12 410 литра, на стойност 23 596.37 лв. Не са представени пътни листи, товарителници или други разходно оправдателни документи за останалото количество гориво, изписано като текущ разход за съответния ревизиран период. Поради това е правилен изводът, че разходът за гориво не е обоснован по смисъла на чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч) и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО правилно е преобразуван счетоводният финансов резултат на дружеството с посочените по-горе суми. За 2008 г. ФР на дружеството е преобразуван в посока увеличение, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, със сумата в размер на 30 000 лв., представляваща отчетени от ревизираното лице разходи по дебита на счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги", въз основа на фактура № 0000000185 от 04.12.2008 г., издадена от "Аксун - АА" ЕООД с предмет на сделката - багер. Съдът правилно е приел, че багерът представлява дълготраен материален актив по смисъла на чл. 50, т. 2 ЗКПО, във връзка с т. 2 от Счетоводен стандарт (СС) 4 - отчитане на амортизации, тъй като стойността на придобития актив надвишава 700 лв. Ревизираното лице е трябвало да отчете закупения багер като дълготраен материален актив по счетоводна сметка от графа 20 и да включи същия в данъчния амортизационен план. Безспорно е, че това не е направено. Според разпоредбата на чл. 67 ЗКПО - разходите формиращи данъчна амортизация не се признават за данъчни цели. При това положение правилно е преобразуван ФР на дружеството за 2008 г. в посока увеличение със сумата в размер на 30 000 лв. Предвид всичко изложено, оспореното решение не страда от посочените пороци в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение