Решение № 13072 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13169/2015 г.

Решение № 13072 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13169/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Петрол" АД, представено от адв. Г. С., срещу решение № 5784/30.09.2015 г., постановено от Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 795 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 291300448 от 30.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С. Оплакванията на касатора за неправилност поради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Касационният жалбоподател обосновава обратното проявление в данъчен период 2008 г. на данъчните временни разлики, възникнали в предходната година, както и предпоставките за корекция на грешки при данъчния контрол със сумата по обратното проявление на данъчните временни разлики. Оспорва изводите на съда за размера на основата, върху която е изчислено задължението за лихви за 2008 г., а съответно и за правомерното определяне с РА на размера на лихвите. Изразява несъгласие с решението по въпроса за съществуването на основанията по чл. 89, ал. 1 ЗКПО за установяване за 2010 г. на задължение за лихви при намаляване на авансовите вноски над допустимото. Настоява на пропуск на съда да възприеме като основание за нищожност на РА липсата на мотиви за определяне на задължения за лихви за 2008, 2009 и 2010 г. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на РА. Претендира деловодни разноски. В писмени бележки навежда и довод за нищожност на РА заради издаването му от некомпетентен орган по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство. С молба от 02.11.2016 г. е поискано спиране на делото до постановяването на решение по тълкувателно дело № 10/2016 г. на ОСС на ВАС. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. В обхвата на проверката по чл. 218, ал. 1 от АПК и след обсъждане на доводите на страните, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионния акт в частта относно установените в тежест на "Петрол" АД допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчен период 2008 г. в размер 482 131.17 лева и за закъснителни лихви, както и за лихви по чл. 89 ЗКПО, а за 2009 и 2010 г. лихви по ЗКПО в общ размер 50 043.32 лева, включващи и лихви по чл. 89 ЗКПО. За частта от съдебния акт, разрешаваща спора за съществуването и размера на корпоративния данък за 2008 г. конкретни са само касационните оплаквания, свързани с отказа на органите по приходите да признаят извършеното от РЛ намаляване на СФР на основание чл. 35 и чл. 37, т. 4 ЗКПО със сумата 4 719 754.64 лева /не са наведени доводи за извършените на други основания преобразувания с РА на декларирания ФР/. По задълженията за лихви са инвокирани оплаквания за материална незаконосъобразност на решението в частта за лихвите по чл. 89, ал. 1 ЗКПО за 2008 и 2010 г. и общ довод за нищожност на РА в частта за установените задължения за лихви за 2008 -2010 г. По установяванията на първостепенния съд "Петрол" АД е внесло през 2007 г. по сметка на Софийски градски съд сумата в размер 4 719 754.64 лева, представляваща държавна такса по предявен срещу "Л. Б." иск. След постигането с ответника на извънсъдебно споразумение ищецът е оттеглил иска и с определение от 07.04.2008 г. образуваното търговско дело № 694/2007 г. по описа на СГС е било прекратено. Платената за държавна такса сума е била първоначално осчетоводена от "Петрол" АД по дебита на сметка 492 "Разчети за гаранции лева" и по кредита на сметка 503 "Разплащателна сметка в лева"; впоследствие е отразена като вземане по дебита на сметка 444 "Вземания по съдебни спорове лева - съдебни разноски" и по кредита на сметка 492 "Разчети по гаранции лева - предоставени". На 31.12.2007 г. със сумата е дебитирана сметка 609 "Разходи по провизирани вземания" срещу кредита на сметка 444. Последните счетоводни записвания са възприети като обезценка на вземането. Записът по сметка 609 е разход при формирането на СФР. В ГДД по чл. 92 ЗКПО СФР е преобразуван към увеличение със сумата 4 719 754.64 лева, определена като разход от последващи оценки на активи и пасиви по чл. 34 ЗКПО. Съдът е обсъдил РА № 290800410/10.08.2009 г., чийто предмет е установяването на задължения по ЗКПО за 2007 г., за да отговори на довода, че с него е прието за правилно извъэршеното счетоводно третиране на платената държавна такса по търговското дело. Споделил е позицията на приходната администрация, че платената държавна такса за образуване на делото не представлява финансов актив, поради което не може да бъде обезценяван и от това да възникнат данъчните временни разлики по чл. 34 ЗКПО през данъчната 2007 г. и обратното им проявление през 2008 г. Отрекъл е определението от 07.04.2008 г. да има характеристиките на съдебния акт по чл. 37, ал. 1, т. 4 ЗКПО, като основание за обратното проявление на данъчната временна разлика. Интерпретирал е относимите според него международни счетоводни стандарти за дефиниране на понятията финансов актив и условен актив, за да обоснове, за да отнесе признаците на условния актив към платената държавна такса за образуване на делото и ограничението за признаване на условните активи във финансовите отчети. Съдът е разрешил в полза на приходната администрация спорът за съществуването на задължението на корпоративен данък в резултат на извършено с РА преобразуване на декларирания от РЛ финансов резултат за 2008 г. с разходи за придобиване на ДМА осчетоводени като текущи; разходи, които не са документално обосновани и разходи водещи до отклонение от данъчно облагане. Касаторът не навежда доводи срещу тази част от първоинстанционното решение и с арг. от чл. 218, ал. 1 АПК това я изключва от инстанционния контрол. Според административния съд съществува установеното с РА задължение за лихва по чл. 89, ал. 1 ЗКПО в размер 1 228 824.55 лева за 2008 г., тъй като дължимият от жалбоподателя корпоративен данък превишава с над 10 на сто намалените по реда на чл. 88 от закона авансови вноски. По размера на лихвата съдът е зачел извършеното с РА № 290800410/10.08.2009 г. намаляване на размера на надвнесения за 2007 г. корпоративен данък от 6 570 839.55 лева на 1 072 398.36 лева, поради което е ограничил и приспадането на надвнесения данък от дължимите авансови вноски. За 2010 г. според съда след декларираното от жалбоподателя по реда на чл. 88, ал. 1 ЗКПО с декларация вх. № 2900000095/05.03.2010 г. намаляване на авансовите вноски до нула лева и при установяването, че дължимите авансови вноски в размер 3 579 708.58 лева не са внесени правилно е приложен чл. 89 ЗКПО, макар определеният данък да е в размер 2 455 895.31 лева. Административният съд е отрекъл да влияе върху валидността на РА установяването с него на задължения за лихва по чл. 89 ЗКПО без това да е в обхвата на ЗВР, доколкото спецификата на определяне на задължението за лихва по чл. 89 ЗКПО не изисква нарочно овластяване на извършващия ревизията орган по приходите. Решението е неправилно в частта разрешаваща спора за съществуването на установеното с РА задължение за корпоративен данък 2008 г. като функция от непризнат разход в размер 4 719 754.64 лева и в частта за определеното задължение за лихва по чл. 89, ал. 1 ЗКПО в размер 435 023.45 лева за 2010 г. и правилно в останалата част. Проверявайки законосъобразността на РА в частта за определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 г. съдът не е действал като инстанция по същество. Процесуалната му активност не е съобразима с дължимото според чл. 160, ал. 1 ДОПК. Верни и споделяни от касационния съдебен състав са изводите на съда, че от плащането през 2007 г. на държавната такса по сметка на СГС по предявения от "Петрол" АД срещу "Л. Б." не възниква финансов актив, който да подлежи на обезценка, та тази обезценка да формира данъчна временна разлика по чл. 34 ЗКПО, чието обратно проявление по чл. 37, ал. 1, т. 4 ЗКПО да настъпи при прекратяването на делото през 2008 г. С арг. от т. 1 на СС № 32 Финансови инструменти вземането за получаване на парични суми или на друг финансов актив представлява финансов актив само когато източник на правоотношението е договор. В случая, макар и осчетоводено като вземане по сметка 444 на РЛ, плащането на държавна такса за образуване на съдебно производство не поражда вземане по смисъла на гражданското право, а правно очакване. Пораждащият вземането фактически състав би се завършил при позитивно за ищеца съдебно решение /арг. чл. 78, ал. 1 ЗКПО/. До влизането в сила на решението за уважаване на иска и с оглед степента на уважаването му има неопределеност относно съществуването и размера на вземането за разноски. Това е и възможното обяснение за провизирането на вземането със записа по дебита на сметка 609 "Разходи по провизирани вземания" към 31.12.2007 г. Без да е налице породено от договор вземане на "Петрол" АД, което да се определи като финансов актив са неотносими съжденията на административния съд за условността на актива с последиците за непризнаването му във финансовите отчети. При обхващащата данъчен период 2007 г. ревизия, приключила с РА № 290800410/10.08.2009 г., администрацията е избрала комфорта на статуквото при заключението, че при отчитането на разхода от отписаното вземане и след преобразуването на СФР не е изкривен ДФР без да е посочено дължимото от данъчния субект правомерно поведение. Този подход е следвал и административният съд. В решението му не е заявено дали безспорно извършеното плащане на държавна такса, като условие за надлежното упражняване на правото на иск, представлява разход, признава ли се и в кой данъчен период. Отречено е разходът да е такъв с последващо проявление в данъчен период следващ този на възникването му /данъчна временна разлика/. Не се твърди и не се установява основание измежду тези по чл. 26 ЗКПО разходът да не се признае въобще като се припознае за данъчна постоянна разлика. Тогава остава значим въпросът за данъчния период на проявлението на разхода с последиците за размера на задължението за корпоративен данък в този период. Мислима е привръзка на възникването на разхода с периода на плащането /т. е 2007 г./ или този, в който става ясно, че разходът остава за сметка на платеца заради прекратяването на делото поради десезирането на съда /2008 г./. При действието на установения с чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм.) принцип на текущо начисляване отчитането на приходите/разходите следва да се осъществи в момента на възникването им независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства. При плащането на държавната такса за образуване на делото през 2007 г. възниква правното очакване за възстановяване на платеното при разрешаване на спора в полза на ищеца за осигуряване на правомерното развитие на правоотношението му с ответника. Изгодата за ищеца ще настъпи при влизането в сила на положителното за него решение. Предявяването на иска не е пряко проявление на икономическата дейност на предприемача, но при патологично развитие на правоотношението му със съконтрахент е средство за осигуряване на дължимото от него насрещно поведение. В случая спорът не е решен по същество от съда, поради което липсва изгода от разхода. При прекратяването на делото, обаче, платеното остава за сметка на ищеца, т. е изключена е възможността пораждащия правото на деловодни разноски фактически състав да бъде завършен. Щом платеното не подлежи на възстановяване то следва да се признае за разход в периода на настъпване на невъзвратимостта. Счетоводна грешка на ревизираното лице е пропускът да осчетоводи сумата на платената държавна такса като разход през данъчен период 2008 г., а грешка в преобразуването на СФР е намаляването му с обратното проявление на несъществуващи данъчни временни разлики, уж възникнали в предходния данъчен период. Грешките са отстраними със средствата за данъчен контрол - чл. 81 във вр. с чл. 75 и чл. 79 ЗКПО. При поправянето им не се променя декларирания от данъчния субект ДФР и не възниква допълнително задължение за корпоративен данък в размер 471 975, 46 лева и за лихви за забава върху него. След декларираното по реда на чл. 88 ЗКПО с декларация от 05.03.2010 г. намаляване до нула лева на размера на авансовите вноски за м. март до м. декември на 2010 г. дължимите от "Петрол" АД авансови вноски за корпоративен данък за текущата година са в размер 3 579 708.58 лева, а дължимият корпоративен данък за данъчния период 2 455 895.31 лева. Дължимият годишен данък не надвишава с над 10 % дължимите авансови вноски, поради което за ДЗЛ не възниква задължение за лихви за недопустимо намаляване на авансовите вноски. При използването в разпоредбата на чл. 89, ал. 1 ЗКПО в приложимата по време редакция от ДВ бр. 105/2006 г. на определението дължими за данъка и за авансовите вноски е ирелевантен факта на извършеното или не плащане на авансовите вноски. За касатора не съществува допълнително определеното с РА задължение за лихви по чл. 89, ал. 1 ЗКПО за 2010 г. в размер 435 023.45 лева. Обратно на поддържаното от касатора задължението му за лихви по чл. 89, ал. 1 ЗКПО за 2008 г. е правилно определено в размер 1 228 824.55 лева с РА и отхвърлянето на жалбата му срещу тази част от утежняващия акт е правилно. Органите по приходите са са изчислили коректно основата, на която се начислява лихвата, следвайки правилото на чл. 89, ал. 2 ЗКПО в приложимата по време редакция. Неоснователно ДЗЛ е приспаднало от дължимите авансови вноски надвнесен данък от минали години в размер 6 570 839.55 лева, вместо 1 072 398.36 лева /корекцията е извършена с РА за 2007 г./. Неправилното приспадане на надвнесен данък не прави недължими авансовите вноски за размера на неоснователното приспадане, та с размера на приспаднатото да се намали разликата по чл. 89, ал. 2 ЗКПО. Във връзка с установяването на задължения за лихви върху корпоративния данък РА съдържа фактически основания и те са възприети при първоинстанционния съдебен контрол. А и липсата на фактически основания за издаване на акта по хипотеза не обуславя нищожността му. Недължимо като условие за валидността на РА в частта за определените задължения за лихви по чл. 89, ал. 1 ЗКПО е тези задължения да са включени нарочно в ЗВР. Необходимото съдържание на ЗВР включва видовете ревизирани задължения за данъци /вж. чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК/. С определянето на задължения за лихви не се излиза извън предметните предели на ревизията. В съответствие с решението по ТД № 10/2016 г. на ОСС на ВАС не води до нищожност на РА участието в издаването му на орган по приходите извън тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта му за отхвърляне на оспорването на РА относно допълнително определените задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер 471 975, 46 лева и за лихви за забава върху него и допълнително определеното задължение за лихви по чл. 89, ал. 1 ЗКПО за 2010 г. в размер 435 023.45 лева, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. Дължима е отмяна на решението и в частта за присъдените в полза на приходната администрация разноски за разликата над 13 247 лева до 16 701 лева. В останалата част решението следва да се остави в сила. При този изход на спора на касатора се се следват деловодни разноски в размер 243.02 лева, а на ответника по касация 13 247 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение