Решение № 13611 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9257/2015 г.

Решение № 13611 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9257/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП против решение № 3882 от 05.06.2015 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/ по адм. д. № 10615/2014 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2021401728/04.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1834/14.10.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП, постановено при условията на чл. 156, ал. 6 ДОПК, както и по касационната жалба, имаща характер на частна жалба, на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД със седалище и адрес на управление: гр. В., район Младост, ул. "Г. М." ...., ет. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Иванов, против определение № 3551/22.06.2016 г. на АССГ по същото административно дело, в частта, с която е оставено без уважение искането му за допълване на постановеното решение № 3882 от 05.06.2015 г.

В първата касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, по делото са доказани достатъчно факти и обстоятелства, относими към процесния период от време /м. юли - м. октомври 2011 г./, установяващи знание у ревизираното дружество, получател по доставките, че дължимият ДДС във връзка с тях няма да бъде внесен от доставчика. Свързаността на търговската дейност на двете дружества е неоспорим аргумент за наличието на субективния елемент на знание, който неправилно не е зачетен от съда. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - "АЙ ДИ ЕС 5" ООД оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Иванов и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Във втората касационната жалба се твърди, че определението е недопустимо и неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост. Претендира се отмяна на определението и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се допълни първоинстанционното решение.

Ответникът по частната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на частната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в двете касационни жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението и определението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и чл. 230 АПК от надлежни страни срещу подлежащи на касационно оспорване съдебни актове, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2021401728/04.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1834/14.10.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на ревизираното дружество по чл. 177 ЗДДС за дължимия и невнесен от неговия доставчик "Р. Г." ООД ДДС в размер на 133 431.80 лв. за данъчните периоди м. юли, м. август, м. септември и м. октомври 2011 г.

Първоинстанционният съд е обосновал правилен извод за това, че ревизията е възложена от компетентен орган по приходите, определен със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. на директора на ТД на НАП - С. по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Със ЗВР № 1310084/01.11.2013 г. са определени ревизиращият екип и ръководителят на ревизията. Със ЗВР № 1401728/28.02.2014 г. е изменен предметният обхват на ревизията като е включена отговорност по чл. 177 ЗДДС за периодите от 01.07.2011 г. до 31.10.2011 г. РА е издаден от компетентни органи по приходите - С. Т. К. - началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и Ю. С. Т., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК. РА, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън тези по чл. 118, ал. 2 ДОПК, не е нищожен съгласно ТР на ОСС на I и II колегии на ВАС по т. д. № 10/2016 г., непубликувано.

АССГ е приел, че фактите по делото не са спорни. Не е спорно наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 1 ЗДДС, а именно, че ревизираното дружество е получател по доставки на игрални автомати от доставчик "Р. Г." ООД по издадените му от последното дружество фактури, описани в ревизионния доклад /РД/, във връзка с които е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, както и че начисленият от доставчика ДДС в размер на 133 431.80 лв. не е внесен. Спорен е въпросът дали е налице условието по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, а именно, че получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Безспорни са и фактите, които според органите по приходите, издали РА, обосновават извод за наличието на знание у получателя по доставките, а те са следните:

1. Двете дружества "АЙ ДИ ЕС 5" ООД /предишно наименование ЕР. ЕС. ЕЛ. РЕНТ" ООД / и "Р. Г." ООД считано от 09.06.2008 г. са регистрирани на един и същ адрес: гр. С., ул. "С." ..№.... За времето от 12.02.09 г. до 09.04.09 г. "Р. Г." ООД е с адрес на управление: гр. С., бул. "Б." ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. .... След 09.04.09 г. адресът е променен на бул. "Б." ..№..., магазин 2. От 14.03.2012 г. "АЙ ДИ ЕС 5" ООД е с адрес на управление: гр. С., бул. "Б." ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. ....

1. Управителят и представляващ дружеството - жалбоподател - Б. Д. М. е един от управителите и съдружниците на част от дружествата, с които са сключени договорите за наем на игралните автомати - "М. Г." ООД, "Черно и бяло - 2007" ЕООД, "Е. Д. Е.-99" ООД, "С. Г." ООД. "М. Г." ООД с управител Б. Д. М. и "Р. Г." ООД с управител А. Д. М. регистрират един и същ адрес на управление - гр. С., бул. "Б." ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., а в последствие - гр. С., бул. "Б." ..№..., магазин 2; "Черно и бяло - 2007" ЕООД, "С. Г." ООД и "Е. Д. Е.-99" ООД са регистрирани на същия адрес - гр. С., бул. "Б." ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., а първоначално "Е. Д. Е.-99" ООД е било регистрирано на адрес: гр. С., ул. "С." ..№..., на който са регистрирани "АЙ ДИ ЕС 5" ООД и "Р. Г." ООД.

1. Всички процесни фактури са издадени от името на доставчика "Р. Г." ООД от К. Д. С. в качеството му на прокурист на "Р. Г." ООД и са подписани от него. К. Д. С. и Б. Д. М. са управители на "С. Г." ООД за периода от 21.01.2008 г. до 20.10.2011 г. "С. Г." ООД и "Е. Д. Е.-99" ООД са собственици на по 50% от капитала на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД.

1. Установено е от обясненията на ревизираното дружество, дадени в хода на ревизионното производство, че преди да бъдат закупени от него игралните автомати те са били отдадени под наем и са се намирали в обектите на лицензираните организатори на хазартни игри. След продажбата им не са местени. Независимо от това, че са закупени в периода 01.07.2011 г. - 31.10.2011 г., "АЙ ДИ ЕС 5" сключва договори за наем на игралните автомати чак през месеците януари, април, май, август и септември 2013 г.

1. Справките-декларации по ЗДДС на двете дружества - "АЙ ДИ ЕС 5" ООД и "Р. Г." ООД са подавани от един и същ електронен адрес - virsdds@abv. bg, посочен като електронен адрес за кореспонденция на дружествата и с един и същ електронен подпис на "В. К." ООД, представлявано от Р. Д. Л.

1. За данъчния период м. юли 2011 г. дружеството -жалбоподател е превело с платежно нареждане от собствената си банкова сметка част от дължимия от "Р. Г." ООД ДДС в размер на 10 000 лв. За данъчния период м. август 2011 г. също е превело част от дължимия от "Р. Г." ООД ДДС в размер на 10 000 лв.

Според АССГ очевидната свързаност в търговската дейност на доставчика и получателя по доставките, общите адреси на управление, участието на едни и същи лица в управлението, подаването на СД по ЗДДС от един и същ електронен адрес и с един и същ електронен подпис, както и внасянето от жалбоподателя на част от дължимия от доставчика ДДС, не представляват неоспорими аргументи за това, че получателят е бил наясно с практическата невъзможност и/или липсата на субективна воля у доставчика да изпълни задължението си по чл. 89, ал. 1 ЗДДС за внасяне на дължимия за периода ДДС в републиканския бюджет.

Настоящият касационен състав намира оспореното в настоящото производство съдебно решение за валидно и допустимо, но за неправилен извода на първостепенния съд, че ревизиращите органи не са доказали наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика.

Към процесния период от време м. юли - м. октомври 2011 г. управител и представляващ ревизираното дружество - получател по доставките е Б. Д. М., а управител и представляващ дружеството - доставчик "Р. Г." ООД е А. Д. М. Двете дружества "АЙ ДИ ЕС 5" ООД /предишно наименование ЕР. ЕС. ЕЛ. РЕНТ" ООД / и "Р. Г." ООД в периода 2008 г. - 2012 г. имат едни и същи адреси на управление. Б. Д. М. в качеството си на управител на някои от дружествата - наематели на игралните автомати, собственост на "Р. Г." ООД, /съдружник в някои от тях/ поддържа търговски взаимоотношения с А. Д. М. като управител и представляващ "Р. Г." ООД, и преди продажбата на игралните автомати, което обяснява липсата на сключени договори за наем на игралните автомати от "АЙ ДИ ЕС 5" ООД след придобиването на собствеността върху тях в продължение на повече от година. Тези дружества-наематели и "Р. Г." ООД също имат един и същ адрес на управление. През периода м. юли - м. октомври 2011 г. прокурист на "Р. Г." ООД е К. Д. С., който е издал и подписал фактурите от името на "Р. Г." ООД, по които "АЙ ДИ ЕС 5" ООД е получател, във връзка с продажбите на игралните автомати. К. Д. С. и Б. Д. М. са управители на "С. Г." ООД за периода от 21.01.2008 г. до 20.10.2011 г., а "С. Г." ООД е собственик на 50% от капитала на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД. М. К. Д. С. и Б. Д. М. е налице свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК. Тази свързаност предполага на първо място знание у управителя на ревизираното дружество за образуваното търговско дело № 3680 по описа на СГС за 2011 г., по което е постановено решение № 119 от 18.01.2013 г. за откриване на производство по несъстоятелност и обявяване на неплатежоспособност на "Р. Г." ООД с начална дата 31.08.2008 г., решение № 810 от 30.04.2013 г. за обявяването на същото дружество в несъстоятелност и решение № 784 от 26.05.2014 за заличаване на търговеца /решенията за обявяване в несъстоятелност и за заличаване са коментирани в мотивите на РА на стр. 5/. Продажбите на игралните автомати са извършени след образуването на посоченото търговско дело. На второ място тази свързаност, както и обстоятелството, че двете дружества имат договор за счетоводно обслужване с едно и също дружество - "В. К." ООД, видно от отговора по касационната жалба на ответника по касация, и установеното от ревизиращия екип подаване на справки-декларации от един и същ електронен адрес с един и същ електронен подпис, а също така и внасянето на част от дължимия от доставчика данък от жалбоподателя, обосновават извод за знание и управителя на дружеството - жалбоподател за това, че неговият доставчик няма да внесе дължимия данък по доставките на игрални автомати. Всъщност ревизираното дружество не дава никакво обяснение на частично внесения от него данък, който се дължи от доставчика му. В тази връзка настоящият съдебен състав възприема като правилни изводите, направени в решение № 908 от 27.01.2015 г. по адм. д. № 2039/2014 г. на ВАС, според които, когато от доказателствата по делото се установява, че действителните отношенията между двете търговски дружества сочат, че същите надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставка, както и фактът, че се обслужват счетоводно от едно и също лице, то тези обстоятелства сочат на наличие на хипотезата на чл. 177, ал. 2, предложение първо ЗДДС. В конкретния случай твърдението на приходната администрация за наличието на знание у получателя се подкрепя и от безспорно установения факт на заплащане от него на част от дължимия от доставчика му ДДС за два от процесните данъчни периода.

С оглед изложеното касационната инстанция намира, че решението на АССГ е постановено при неправилно приложение на материалния закон, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против оспорената част от РА. Не са налице допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нито необоснованост на фактическите установявания, а и конкретно такива не се твърдят от касатора.

Касационната жалба на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД е неоснователна, поради следните съображения:

С молба от 30.06.2015 г. дружеството е поискало от АССГ да допълни диспозитива на постановеното от него решение като се конкретизира, че РА се отменя в частта му, в която е ангажирана солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС за сумата 133 431.80 лв., както и в частта, в която е извършено прихващане до размера на 153 431.80 лв. с признатата за възстановяване сума в размер на 238 418.17 лв., както и че размерът на сумата за възстановяване е 238 418.17 лв., а не 84 986.37 лв.

Съдът е оставил без уважение искането за допълване като в мотивите на оспореното определение е посочил, че със съдебното решение не може да се извърши възстановяване на ДДС и това е видно от правомощията му по чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът може да отмени изцяло или частично РА, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата.

Предметът на спора е определен в началото на съдебното решение и както е посочено в него, той е свързан със законосъобразността на РА във връзка с прилагането на института на солидарната отговорност, регламентиран в чл. 177 ЗДДС. В тази връзка правилно е прието от АССГ, че диспозитивът на решението, според който се отменя РА в потвърдената му с решение № 1834/14.10.2014 г. на решаващия орган част /видно от решението това е частта, в която е ангажирана отговорността на ревизираното дружество по чл. 177 ЗДДС за 133 431.80 лв./, не се нуждае от допълване с цел конкретизация, включваща и извършеното прихващане, в какъвто смисъл е искането на жалбоподателя. Неоснователно е и искането му за допълване на диспозитива на решението в смисъл, че на възстановяване подлежи изцяло сумата от 238 418.17 лв., а не посочената раздел II на РА сума от 84 986.37 лв. като остатък за възстановяване след извършеното прихващане. Сумата за възстановяване се определя от органа по приходите в издаден от него АПВ по реда на чл. 128 - чл. 129 ДОПК след представянето на влязъл в сила съдебен акт, с който РА е отменен, на основание чл. 129, ал. 5 ДОПК.

Независимо от правилността на тези изводи на първоинстанционния съд, основателен е доводът на касатора, че определението е постановено при допуснато съществено процесуално нарушение на разпоредбата на чл. 176, ал. 2 АПК, изискваща постановяване на решение за допълване след провеждане на открито съдебно заседание с призоваване на страните. В случая по искането за допълване съдът се е произнесъл с определение в закрито съдебно заседание. Постановяването на определение в закрито съдебно заседание по искане за допълване на решението е възможно, когато искането се оставя без разглеждане като недопустимо. Искането на "АЙ ДИ ЕС 5" ООД обаче е оставено без уважение като неоснователно. Погрешното наименование на акта и допуснатото съществено процесуално нарушение не е основание за нищожност или невалидност на така постановения съдебен акт, противно на изложеното в касационната жалба. Поради тези съображения, определението на АССГ следва да се отмени. С оглед изхода на правния спор по касационната жалба не се налага връщане на делото на същия съд за ново произнасяне по искането за допълване, тъй като същото е без предмет.

Разноски: Касаторът и ответник в първоинстанционното производство своевременно е заявил исканията си за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и в двете съдебни инстанции. С оглед изхода на спора тези искания са основателни. На същия се дължи юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за двете съдебни производства. Искането на ответника по касация за разноски е неоснователно поради уважаването на касационната жалба.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение