Решение № 10219 от 26.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2744/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Мултимедийна работилница АД гр. София, чрез процесуален представител, срещу решение 513/30.01.2023г., постановено по адм. дело 9435/2021г., на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу потвърдения с решение 1132/26.07.2021г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София ревизионен акт /РА/ Р-22221420001730-091-001/02.02.2021г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, с който на касатора са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 322 333.82лв. главница и 133 062.88лв. лихви за забава, поради непризнати ВОД. Според касатора съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че първоинстанционния съд превратно е тълкувал доказателствата по делото. Неправилно е прието, че немския получател Unlimited telecommunications UG е получил собствеността на стоките на територията на Р. България чрез предаването им на трето лице спедитор Орбит ЕООД. Жалбоподателят разполага с всички документи, необходими за доказване на ВОД, съгласно чл. 45, т. 2 от ППЗДДС. Транспорта е за сметка на получателя по доставката, като ангажимента на Мултимедийна работилница АД приключва с предоставяне на стоката на спедитора. Налице са издадени ЧМР-та и подписани получени писмени потвърждения. Какви са последващите разпоредителни действия на купувача не следва да се вменява във вина на дружеството, тъй като това не зависи от него. Касатора сочи, че в хода на съдебното производство е доказал фактите, от които черпи изгодни за него правни последици, и органите по приходите не са доказали, че той е недобросъвестен т.е., че е знаел или че е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция би могла да е част от извършвана от преобретателя измама. По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на съдебното решение и за постановяване на друго с което оспорения РА да бъде отменен. Претендират се разноски по списък за две съдебни инстанции. Ответникът директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК , намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. С процесния РА, на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 322 333.82лв. главница и 133 062.88лв., лихви за забава, в резултат на отказано право на данъчен кредит за декларирана и непризната от приходните органи за реално осъществена вътреобщностна доставка по 6 фактури издадени на Unlimited telecommunications UG . Констатирано е, че през ревизирания период дружеството декларира вътреобщностни доставки с предмет мобилни телефони и аксесоари. Фактурираните от РЛ стоки са напълно идентични със стоките, предмет на ВОП от доставчик Apcom CE Kereskedelmi KFT. Транспорта на стоките, предмет на ВОД, е деклариран като извършен от трето лице за сметка на доставчика Орбит ЕООД. РЛ не е представило международни товарителници за превоз на стоките, фактурирани към Unlimited telecommunications UG, като са представени единствено приемо-предавателни протоколи за предаване на стоки от представител на РЛ на спедитора. От Орбит ЕООД са представени документи, по отправено до дружеството искане П-22222520121038-040-001/17.07.2020г., като е посочено, че с РЛ имат издадени 5 фактури за 2015г. и 0 фактури за 2016г; прикачените фактури от 08.09.2015г. са за транспорт и застраховка на мобилни телефони от София до Виена, като стоката е доставена в склад на спедитора и е изпратена след това с въздушен транспорт до Виена; фактурата от 18.11.2015г. е за транспорт, застраховка и митническо представителство на мобилни телефони от София до Тирана; фактурите са платени по банков път. След проверка в масивите на НАП е установено, че в подадените СД и дневници за продажба за периода след 01.01.2015г. са установени издадени на РЛ общо 6бр. фактури 5 през 2015г. и 1 през 2018г. В дневниците за покупки на РЛ са отразени издадени от Орбит ЕООД общо 3 фактури 2 през 2015г. и 1 през 2018г. Констатирано е, че Орбит ЕООД не е транспортирал и не е организирал транспорта на стоките /като спедитор/. Представени са приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките от представител на РЛ на представител на спедитора, като част от тези протоколи не са подписани. В хода на ревизията са представени и писмени потвърждения от получателя Unlimited telecommunications UG, които не са преведени на български език, а освен това те не отговарят на изискванията на чл. 45, т. 2, бук. а от ППЗДДС липсва информация за вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспорта; име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество; име на лицето, получило стоките и длъжностното му качество. Ревизиращия орган не е установил и наличие на разплащане по фактурите. В обобщение е прието, че РЛ не е извършило декларираните ВОД към немското дружество, поради липсата на представени изискуеми по реда на ЗДДС и ППЗДДС годни доказателства за извършени ВОД. В хода на съдебната проверка на оспорения РА е назначена ССЕ, от чието заключение е установено следното: издадените от Мултимедийна работилница АД фактури съдържат изискуемите се реквизити и са включени в дневник за продажби за данъчен период 12.2016г; продадените мобилни телефони и аксесоари са идентични със стоките, предмет на ВОП, декларирани през данъчен период 12.2016г. с доставчик Apcom CE Kereskedelmi KFT; в счетоводството на РЛ са отразени извършените доставки към клиент Unlimited telecommunications UG и са взети съответните счетоводни операции; дружеството е отчело приходи от процесните фактури, платени по банков път. От страна на дружеството е представен и рамков договор за покупко-продажба на стоки от 01.08.2015г. сключен между Мултимедийна работилница АД, като продавач и Unlimited telecommunications UG като купувач, с предмет: продажба на стоки телефони, таблети и всякакви компютърни компоненти. Съгласно чл. 2 от договора продавачът се задължава да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице Орбит ЕООД в срок от 5 дни от подаване на заявка, въз основа на двустранно подписан приемо-предавателен протокол. Съгласно чл. 3 от договора след съставяне на приемо-предавателните протоколи, продавача изпраща на купувача по имейл копие от подписаните приемо-предавателни протоколи, серийните номера на стоките и копия на всички дружи документи, доказващи предаване на стоките на третото лице. По силата на чл. 4 от договора продаваните стоки стават собственост на купувача след заплащане в пълен размер на договорената продажна цена. Купувача има задължение до три работни дни от получаване на стоката да изпрати потвърждение за нейното получаване. Разноските по приемане на стоките са за сметка на купувача, като Орбит ЕООД към всяка от процесните фактури издава такава за транспорт към купувача. Пред съда са представени в превод на български език от жалбоподателя: 6бр. поръчки за закупуване от Unlimited telecommunications UG до РЛ, в които като ролучател е посочен Орбит ЕООД, съдържащи посочване на стоките. Третото лице Орбит ЕООД е заявило, че е спедитор в отношенията с германското дружество и в никакъв момент не е получавало собствеността върху процесните стоки. С обжалваното решение, за да отхвърли жалбата на "Мултимедийна работилница АД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила. Прието е, че оспорения РА е и материалнозаконосъобразен предвид следното: Според АССГ в конкретния случай е приложима нормата на чл. 45, т. 2, бук. а от ППЗДДС необходимо е представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Липсват представени транспортни документи от страна на жалбоподателя. Представените международни товарителници не касаят договора между РЛ и Unlimited telecommunications UG, а се отнасят до последващи доставки, извършени от немското дружество. Освен това, според съда, видно от съдържанието на рамковия договор не се установява воля на страните по него за осъществяване на вътреобщностни доставки, поради липсата на договореност за транспортиране на стоките до територията на друга държава - членка. По представените писмени потвърждения съдът е приел, че те са с разколебана доказателствена сила и не обуславят извод за извършен транспорт на стоките на територията на държава членка, тъй като в тях липсват попълнени основна част от нормативно предвидените реквизити място на получаване; вид, марка и регистрационен номер на превозното средство; името на лицето, предало стоката и длъжностното му качество и името на лицето получило стоката и длъжностното му качество. Липсват представени транспортни документи от страна на жалбоподателя. По тези съображения АССГ е приел за обосновани изводите на данъчния орган, че доставките са с местоизпълнение територията на страната и подлежат на облагане по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и е отхвърлил жалбата. Решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена Освобождавания на вътреобщностни сделки, държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело Twoh International, т. 23, решение по делото R., точка 41 и решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и със физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (решение по дело Teleos, т. 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. В тежест на доставчика на стоките, а именно - лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за това. В процесния случай от посочените по-горе три кумулативни предпоставки за признаване на ВОД пред първоинстанционния съд безспорна е била само третата предпоставка - получателят по фактурите е данъчно-задължено лице, регистрирано в Германия. Относно първата предпоставка - прехвърляне на получателя по фактурите на правомощието за разполагане със съответната стока, първоинстанционният съд не е направил ясни фактически установявания, които да позволяват ефективен касационен контрол на постановения съдебен акт. Съгласно чл. 31, б. а и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. В случая обаче е уговорено друго, видно от цитираната клауза на член 4 от рамковия договор между РЛ и немското дружество, съгласно която продаваните стоки стават собственост на купувача след заплащане в пълен размер на договорената продажна цена Констатациите в РА, че плащането е станало през м.01.2017г., не са опровергани от приетото в съдебното производство експертно заключение. То съдържа установяване само, че има плащане по банков път, но не е и кога е станало то. В първоинстанционното решение липсват мотиви и относно фактическото предаване на стоката. Съгласно чл. 2 от рамковия договор, продавачът се задължава да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице Орбит ЕООД в срок от 5 дни от подаване на заявка, въз основа на двустранно подписан приемо-предавателен протокол. В съдебното производство са представени преведени заявки от страна на немското држество, а в ревизионното- приемо-предавателни протоколи на английски език, някои от които неподписани. Всички тези документи са частни свидетелстващи документи без материална доказателствена сила, която да обвързва съда и страните, а неподписаните и без формална такава. Те е следвало да се преценят от съда по същество с оглед на съвкупната преценка на всички събрани доказателства. Пак в ревизионното производство е цитирано писмено обяснение на представляващия Орбит, съгласно което с РЛ имат издадени 5 фактури за 2015г. и 0 фактури за процесната 2016г; прикачените фактури от 08.09.2015г. са за транспорт и застраховка на мобилни телефони от София до Виена, като стоката е доставена в склад на спедитора и е изпратена след това с въздушен транспорт до Виена; фактурата от 18.11.2015г. е за транспорт, застраховка и митническо представителство на мобилни телефони от София до Тирана. Тези обяснения са потвърдени и от счетоводна проверка в ревизионното производство на соченото за спедитор дружество. В съдебното производство, по искане на жалбоподателя, третото лице Орбит е отговорило, че няма сключен застрахователен договор с немския получател. Всички тези доказателства не са били обсъдени в съвкупност от решаващия съд, който в крайна сметка не е отговорил на главния спорен фактически въпрос за предаване на стоката по процесните фактури на соченото за спедитор дружество. Не са давани и указания, в тази връзка, на жалбоподателя. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС, озаглавена Данъчна ставка и документиране на вътреобщностните доставки, предвижда, съответно на изискванията на Директивата, облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки. Разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ЗДДС препраща към чл. 45 ППЗДС, озаглавен Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки. Този текст изисква следните доказателства, с които трябва да разполага доставчикът: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Документ по т. 1 - фактура е представена за доставката. Спорът касае документите по т. 2. Правилно първоинстанционният съд е приел, че за процесния случай е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. а ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи че стоките са получени на територията на друга държава - членка, което потвърждение е със задължителни реквизити: дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид марка и peг. на превозното средство, с което е извършен транспорта й, име на лицето предало стоките. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че представените без превод на български език писмени потвърждения от получателя не съдържат задължителните реквизити, посочени по-горе. От това обаче, с оглед тълкуването на СЕС, не следва автоматично (както е приел първоинстанционният съд), че на жалбоподателя трябва да се откаже правото на освобождаване. Така, съгласно т.2 от диспозитива на Решението Teleos, разпоредбата на Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата-членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. Посоченото обосновава извод за постановяване на първоинстанционното решение при съществено нарушение на процесуалните правила, което налага отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да даде точни и ясни указания на жалбоподателят относно тежестта на доказване т.е. да му укаже, че в негова тежест е да представи доказателства относно реалното предаване на стоките на третото лице спедитор Орбит ЕООД, както и относно представяне на документи доказващи извършен транспорт на предадените стоки, с оглед непълнотата на приложените към делото потвърждения от немския контрагент, като за целта могат да се представят както писмени доказателства, така и гласни, установяващи горните факти. Следва да се изискат от жалбоподателят представяне на приложените потвърждения и приемо-предавателните протоколи с превод на български език с оглед наведените твърдения за реалност на извършения ВОД и с оглед предпоставките визирани в чл. 53, ал. 2 от ЗДДС вр. чл. 45, т. 2, бук. а от ППЗДДС. С оглед неизясняване датата на извършените плащания, по заключението на ССЕ, следва да се постави допълнителна задача в.л. да посочи датите на извършените плащания, както и документите от които е видно този факт. Едва след изясняване на спора от фактическа страна т.е. след установяване на факта на предаване на договорените между Мултимедийна работилница АД и Unlimited telecommunications UG стоки вкл. не само наличието на потвърждения от немския контрагент но и данни за реално предаване на стоките на спедитора и транспортирането им до държава членка, следва съдът да изведе и своите правни изводи за наличие или липса на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Предвид изложеното, обжалваното първоинстанционно решение следва да бъде отменено и делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при спазване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с настоящото решение. При новото разглеждане на делото, на основание чл.226, ал.3 АПК, съдът следва да се произнесе и по претенциите за разноски в настоящото производство Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,