Решение № 2856 от 28.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9128/2011 г.

Решение № 2856 от 28.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9128/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу решение № 2786/08.06.2011 г. по адм. д. № 254/2011 г. на Административен съд София, с което е отменен Ревизионен акт № 2001003172/11.10.2010 г., издаден от орган го приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1916/13.12.10 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит по фактура № 24/03.04.2009 г., издадена от "Сироко" ООД в размер на 322 324.20 лв. и е изменен резултата за данъчен период м. април 2009 г. от ДДС за възстановяване 44999.99 лв. на ДДС за възстановяване 367 324.20 лв. заедно със законната лихва върху тази сума съобразно чл. 92, ал. 1 вр. ал. 10 ЗДДС. В касационната жалба са изложени твърдения за неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, иска се отмяната му при наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Съни Хилс" ООД, чрез пълномощника си адв. Бенев, оспорва касационната жалба като неоснователна. Развива подробни съображения в депозираните писмени бележки. Претендира присъждане на сторените разноски. Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил РА № 2001003172/11.10.2010 г., издаден от орган го приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1916/13.12.10 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София, с който е определен резултат за ревизирания период м. 04.2009 г. ДДС за възстановяване в размер на 339 705 лв. при деклариран от ревизираното лице ДДС за възстановяване от 714 705.36 лв. Промяната на резултата за периода е следствие на непризнат данъчен кредит в размер на 375 000 лв. по фактура № 24/03.04.2009 г., издадена от "Сироко" ЕООД за извършена услуга съгласно договор между свързани лица, данъчната основа на която е регулирана с разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. За да уважи жалбата и да приеме, че ревизионният акт е незаконосъобразен, първостепенният съд е приел, че последният е издаден от компетентен орган и в съответната форма и не страда от пороци, влечащи неговата нищожност. Съдът, обаче, е приел РА за материално незаконосъобразен извода на органите по приходите относно формулирания основен спорен въпрос относно размера на данъчната основа по фактура № 24/03.04.2009 г., издадена във връзка със сключения между свързаните по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК "Сироко" ООД и "Съни хилс" ООД на 29.03.2007 г., респективно пазарната цена на услугата, предвидена в чл. 2 (2.1 - 2.5) от същия и оказана (изработена) от доставчика. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена подробно фактическата страна по спора, направените възражения пред първоинстанционния съд и са формирани правни изводи досежно предмета и съдържанието на договора между "Съни Хилс" ООД и "Сироко" ООД, съставляващ съглашение за изработка - оказване на услуга (чл. 8 ЗДДС), доколкото договорът включва следните дейности: консултиране във връзка с обединяването, промяната на предназначението и урегулирането на поземлени имоти; извършване на всички действия, необходими за обединяването, промяна на предназначението и урегулирането на имотите; оказване на съдействие пред всички компетентни местни и държавни органи при започването, провеждането и завършването на всички процедури, свързани с обединяването, промяната на предназначението и урегулирането на поземлените имоти; изготвяне и набавяне на всички необходими документи, скици, схеми, планове, проекти и други, както и за оказване на съдействие на възложителя при изготвянето и набавянето им; изготвяне на всички необходими документи и извършване на всички необходими действия за издаване на виза за проектиране на посочените в договора поземлени имоти след обединяването им в един УПИ. Съдът е анализирал волята на страните при дефиниране предмета на договора като "консултиране", като е приел, че консултантските услуги представляват услуги по съдействие, оказвано от лице със специални знания в определени области. В този контекст съдът е приел, че съдържанието на задълженията на изпълнителя по оценявания договор го характеризира като съглашение за комплексна услуга, включваща фактически действия по изработка на проекти, така и технически услуги, съдействие, депозиране на книжа, следене на движението на преписките по исканията. По-нататък в мотивите на обжалваното решение съдът е приел, че именно това комплексно съдържание на престацията по договора не е отчетено при изготвената по реда на чл. 60 ДОПК експертиза в рамките на ревизионното производство, в която липсвал анализ на вида на услугите по договора, чието съдържание не се изчерпва с промяна статута на земята в тесен смисъл. Съдът е изложил аргументи за неприложимост на Наредба № 1/04.04.2004 г. за определяне на минимални цени в устройственото планиране и инвестиционното проектиране, както и на Методиката за определяне възнагражденията за предоставяне на проектантски услуги в устройственото планиране и инвестиционно проектиране, издадена от Камарата на инженерите в инвестиционното проектиране, обн., ДВ, бр. 17/19.02.2008 г., с оглед датата на влизане в сила на последната, която следхожда договора от 27.03.2007 г. Предвид тези съображения, административният съд е мотивирал извода, че следва да бъде кредитирана съдебно-оценителната експертиза, дала оценка на пазарната цена в размер на 1 836 621 лв., а не тази, допусната в ревизионното производство, посочила оценка в размер на 225 000 лв. Изследвайки очевидната несъпоставимост на двете оценки, съдът е посочил, че оценката, изготвена в хода на ревизията, е основана на минималните цени, определени от браншови организации на архитектите и инженерите в инвестиционното проектиране, без да държи сметка за пълния обем действия, необходими за изпълнение на договора в неговата цялост, докато съдебно-оценителната експертиза се основава именно на такъв анализ. Неизползването на данни от реални сделки е отчетено от съда като резултат от спецификата на конкретния случай, който касае конкретна съвкупност от фактори (площ на шестнадесет имота, местоположение, географски особености, необходимост от окрупняване) и видове задължения. В резултат на така направените изводи, първостепенният съд е достигнал до крайния извод, че при възприемане на цената, определена от съдебно-оценителната експертиза - 1 836 621 лв., на "Съни Хилс" ООД следва да бъде признато право на данъчен кредит по фактура № 24/03.04.2009 г., издадена от "Сироко" ООД в размер на 367 324.20 лв., като резултатът за данъчен период м. април 2009 г. следва да бъде променен от ДДС за възстановяване 44 999.99 лв. на ДДС за възстановяване 367 324.20 лв. ведно със законната лихва върху тази сума, а за разликата до пълния размер на непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 24/03.04.2009 г. - 7675.80 лв. жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Решението е правилно. Фактическата обстановка по делото не е спорна между страните, същата е установена правилно от първоинстанционния съд и се свежда накратко до следното: "Съни хилс" ООД е собственик на недвижими имоти, находящи се в землището на Община Несебър; по отношение на цитираните имоти собственикът е предприел действия по промяна на предназначението им с цел урегулиране по смисъла на ЗУТ и последващо застрояване; в изпълнение на инвестиционните си намерения "Съни хилс" ООД е сключило Договор за предоставяне на услуги от 29.03.2007 г. със "Сироко" ЕООД, като последното се е задължило да извърши необходимите правни и фактически действия с цел обединяване, промяна на предназначението и урегулиране на посочените поземлени имоти, собственост на "Съни хилс" ООД. Договореното между страните възнаграждение е дължимо след извършена от изпълнителя промяна в предназначението поне на половината от квадратурата на имоти, посочени в Договора. Реалното извършване на предоставените услуги от изпълнителя "Сироко" ЕООД не е оспорено от органите по приходите и е отчетено и от съда въз основа на приложените по делото новоиздадени скици на имотите с променен статут и Протокол от 02.04.2009 г., установяващ настъпилите промени. В този контекст на изследване на фактическите отношения между страните, съдът правилно е релевирал и представения Договор от 09.04.2007 г. за проектантски услуги между "Сироко" ЕООД и СД "Аксис - Балабанов и сие", както и на Договор за технически услуги от 18.04.2007 г. между "Сироко" ЕООД - възложител, и Николинка Мерджанова - изпълнител и Анекс към същия от 30.05.2008 г. Така, съдът правилно е отчел, че визираните по-горе доказателства не само потвърждават предоставените от "Сироко" ЕООД услуги, но и дават допълнителна представа за обема и сложността на извършената работа, както и за извършването й в един продължителен период от време. Всъщност, основното оплакване на касатора се свежда до това, че съдът е обосновал решението си със заключението на изслушаната в съдебната фаза на спора оценителна експертиза, която, обаче, не е обсъдил ведно с останалите доказателства по делото, включително и посочените по-горе такива. Оплакването е неоснователно. Съдебната експертиза на вещото лице Ковачева-Нейкова е обсъдена заедно с всички останали доказателства по делото, включително заедно и с двете предходни оценки, ангажирани от страните по делото. Административният съд правилно е отчел, че законосъобразно в разглеждания случай както оценителят, посочен от приходната администрация, така и съдебно-оценителната експертиза, са приели, че най-подходящият метод за определяне на пазарните цени на процесните услуги е методът на сравнимите неконтролирани цени. Правилно е отчетен и същественият факт, че и двете експертизи са приели, че не е налице пазарен аналог на процесната сделка, респективно окрупняване и промяна на предназначението на земеделски земи в конкретно определен район на Черноморието с площ 85 декара, което е изискване на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредбата). Въз основа на тези правилно констатирани и формулирани отправни критерии, съдът обосновано е приел, че след като не може да бъде изследвана съпоставимостта с реални сделки (пазарни аналози) от вида и обема на договора от 27.03.2007 г., то пазарната цена във всички случаи следва да отчете пълния обем действия, необходими за изпълнение на договора в неговата цялост, и изобщо спецификата на конкретния договор за комплексна консултантска услуга (включващ редица обуславящи фактори, сред които площ на шестнадесет имота, местоположение, географски особености, необходимост от окрупняване), така, както е сторила съдебно-оценителната експертиза. На практика, същностната разлика между съдебното експертно становище, и оценката, изготвена в хода на ревизията, е, че последната е основана на минималните (а не на пазарните) цени, определени от браншови организации на архитектите и инженерите в инвестиционното проектиране. Правилно съдът е кредитирал СОЕ и нейните констатации относно пазарния характер на цената, която е била постигната в отношенията между независими търговци, като е счел, че по този начин е изпълнено изискването на чл. 18, ал. 1 от Наредбата. Неоснователно е оплакването на касатора, че от страна на "Съни Хилс" ООД е ангажирана оценителска експертиза едва след издаването на процесния РА, а не към датата на фактура № 24/04.04.2009 г., и това обстоятелство е игнорирано от първостепенния съд. Както аргументирано се твърди в писмения отговор на ответника по касация, подобно твърдение не само, че не се подкрепя от изрично законово изискване, но е и в противоречие с практиката в подобни случаи. Безспорно в процесния случай, с оглед страните по доставката приложение намира разпоредбата на чл. 27, ал. 3 ЗДДС и това обстоятелство е съобразено при сключване на договора. В обжалваното решение са развити обстойни мотиви в тази насока, които се споделят от настоящия състав. Несъстоятелно е твърдението, че "не съществуват доказателства страните да са се съобразили с данъчноправните норми, регулиращи за целите на ЗДДС данъчната основа при доставка между свързани лица" в смисъл на изготвена между страните оценка на стойността на услугата към датата на сключване на сделката. Основателно е възражението на ревизираното лице, поддържано и в настоящото касационно производство, че въвеждането на подобно изискване от страна на органите по приходите не се подкрепя от приложимото законодателство, доколкото по този начин би се поставил на първо място данъчния ефект на всяка една сделка в гражданския и търговския оборот. Вярно е, че данъчният ефект и защитата на публичния интерес са съществени фактори, с които съконтрахентите следва да се съобразят при сключване на сделки, но не могат да бъдат водещо, мотивиращо начало за осъществяване на същите. В обобщение следва да бъде посочено, че не може да бъде споделена тезата на касатора, която по същество поддържа аргументи в насоката на натоварване на гражданския оборот с незадължителни и законово нерегламентирани процедури. Неоснователно е и твърдението на касатора, че наличието на договори между "Сироко" ЕООД и Николинка Мерджанова и СД "Аксис - Балабанов и сие" опровергава тезата на първоинстанционния съд, че сделка, подобна по обем на тази между "Съни Хилс" ООД и "Сироко" ЕООД не е сключвана на територията на Община Несебър. Касае се за една и съща сделка досежно същите имоти, посочени в договора от 29.03.2007 г. Обстоятелството, че "Сироко" ЕООД допълнително е ангажирало сътрудници за изпълнение на договорните си задължения, не налага извода, че са налице съпоставими доставки. Става въпрос за едни и същи имоти и за една и съща сделка. Както аргументирано поддържа ответното дружество, касаторът не отчита обстоятелството, че посочените сътрудници извършват само част от фактическите действия, които "Сироко" ЕООД следва да изпълни съгласно договора. Неоснователна е и жалбата относно поддържаното твърдение за неправилна преценка от съда на приложимостта на разпоредбата на чл. 127 ЗДДС. В случая не е налице хипотеза на косвено представителство по смисъла на посочената разпоредба и това правилно е съобразено от решаващия съд, който е изложил мотиви в разглежданата насока, които се споделят от настоящата инстанция. В случая няма доставки, извършвани от лице, действащо от свое име и за чужда сметка. Неоснователно касаторът сочи наличието на три доставки съгласно разпоредбата на чл. 127, ал. 2 ЗДДС, като счита, че трети лица по смисъла на разпоредбата са Николинка Мерджанова и СД "Аксис - Балабанов и сие". Посочените лица извършват част от услугите, дължими от "Сироко" ЕООД съгласно договора със "Съни Хилс" ООД, но не извършват изцяло необходимите действия, свързани с промяна на предназначението на процесните имоти. Като е стигнал до същите изводи, Административен съд София град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и предвид заявеното искане от пълномощника на ответника по касационната жалба, касаторът дължи да му заплати само действително сторените в настоящото производство разноски, които възлизат на сумата 7 400 лв. Искането за присъждане на разноски в останалата му част до претендирания размер от 15 600 лв. следва да бъде оставено без уважение, тъй като с молбата, депозирана в о. з. на 31.01.2012 г. се претендират включително сторените в първата инстанция разноски, които са присъдени с оспореното решение. Видно от мотивите и диспозитива на първоинстанционното решение, съдът е присъдил на дружеството разноски съобразно уважената част от жалбата в размер на 7 091 лв., от които държавна такса от 50 лв., 800 лв. депозит за СОЕ и 7 400 лв. възнаграждение за процесуално представителство на адв. Бенев по приложения договор серия А 41773 от 20.12.2010 г., представен пред първоинстанционния съд. Предвид това, искането за присъждане отново на разноските за двете съдебни инстанции се явява неоснователно, като с настоящето решение на ответника по касация следва да бъдат присъдени само разноските, предмет на Договор серия А № 0108643/05.07.2011 г., преведени с представеното по делото платежно нареждане за кредитен превод от 28.07.2011 г. за сумата 7 400 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,