Решение № 9502 от 7.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14255/2013 г.

Решение № 9502 от 7.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14255/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение № 1952 от 23.08.2013 г., постановено по адм. дело № 1870 по описа на Административен съд - Пловдив (АСП) за 2010 г., 12 състав. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, по жалба на "Криома инженеринг" ЕООД, е отменен Ревизионен акт № 161001377 от 18.06.2010 г. (РА), издаден от Венета Кръстева Калоянова - орган по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение № 592 от 06.08.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (Д "ОУИ"), сега Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Криома инженеринг" ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 215800,40 лв., определени са лихви за забава в размер на 49529,96 лв, и Д "ОДОП" - гр. Пловдив е осъдена да заплати на посоченото дружество сума в размер на 1300,00 лв. - направени по делото разноски.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение, предмет на контрол, е незаконосъобразно и неправилно като постановено при отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно установена фактическа обстановка, необсъждане от съда на редица обстоятелства, констатирани в хода на ревизията, необосновани изводи за наличие на предпоставките за признаване право на данъчен кредит по спорните доставки и неправилно приложение на закона. Съдът е направил неправилен извод, че наличността на рамкови договори за изпълнение на СМР, фактури, приемо-предавателни протоколи (ППП), заповеди за командироване (ненадлежно оформени, според касатора), складови разписки, пътни листове, както и коректността на счетоводните записвания, обосновават извод за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури. Касаторът обръща внимание, че всички представени по делото договори са рамкови, като не е конкретизиран техният предмет, видът на СМР, които следва да бъдат извършени, с какви материали и чия собственост, средства и механизация ще бъдат извършени, както и обектът, на който ще работи подизпълнителя. Следва да е установено също така, според касатора, че спорните доставки са извършени именно от посоченото за издател на фактурите лице. Не е взета предвид и разпоредбата на чл. 181 ГПК относно представените в хода на делото частни документи. Необосновано, според касатора, в заключението на съдебносчетоводната експертиза (ССЕ) е прието, че описаните във фактурите СМР кореспондират на СМР, посочени в ППП, подписани между "Криома инженеринг" ЕООД и всеки от доставчиците, доколкото във фактурите с основание "авансово плащане по договор" не е конкретизиран вида на строителната услуга. Липсата на конкретизация на СМР практически не позволява по безспорен начин да бъде обвързан вида на СМР съгласно ППП и СМР, за които са издадени процесните фактури. Решението се обжалва с конкретни съображения по отношение на всеки доставчик, които всъщност повтарят част от констатациите от спорния РА, на които касаторът твърди, че първоинстанционният съд не е отдал значение и не е съобразил. Според него съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), на която се е позовал съда, правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на ЕС. При извършените насрещни проверки преките доставчици не са открити, не са представени изисканите от органите по приходите документи и обяснения, от ревизионните им актове се констатира, че са установени публични задължения в особено големи размери, отказано им е право на данъчен кредит за процесните периоди, липсва техническа обезпеченост за осъществяване на фактурираните СМР, които факти според касатора представляват индиция, че процесните доставки са част от данъчна измама. Предвид това касаторът твърди, че ревизираното лице е могло да знае, че зад издадените фактури не стоят реално извършени строителни услуги, а при липсата на реално извършена двустранна сделка знание за това имат и двете страни по нея. Следователно е налице знание на жалбоподателя за липса на реална доставка. Неправилен, според касатора, е и отказа на съда да приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Предвид всичко изложено моли отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на решение, с което жалбата срещу спорния РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

В съдебното заседание пред касационния съд касаторът се представлява от редовно упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа жалбата и моли нейното уважаване. Претендира заплащането на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът "Криома инженеринг" ЕООД представя подробен писмен отговор на касационната жалба, в който поддържа нейната неоснователност. Моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Представя договор за правна защита. В съдебното заседание пред касационния съд ответникът по касация не се представлява. Представя писмени бележки.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение (ВАС), като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество, е основателна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 161001377 от 18.06.2012 г., издаден от Венета Кръстева Калоянова на длъжност инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, с който е отказан данъчен кредит в размер на 215800,40 лв. за данъчни периоди м. 04 - м. 12, вкл. 2008 г. и са определени лихви в размер на 49529,96 лв., потвърден с Решение № 592 от 06.08.2010 г., издадено от директора на Д "ОУИ", сега Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП по 13 броя фактури, както следва:

1. фактура № 4 от 08.07.2008 г., № 9 от 21.08.2008 г., № 18 от 10.10.2008 г., № 20 от 14.10.2008 г., № 22 от 28.11.2008 г. и № 30 от 09.12.2008 г., всички с предмет "СМР и акт 19", издадени от "Бумеранг 33" ЕООД;

2. фактура № 805 от 30.04.2008 г., с предмет "авансово плащане по договор", издадена от "Трансгруп 2007" ЕООД с данъчна основа 206250,00 лв. и ДДС в размер на 41250,00 лв.;

3. фактура № 38 от 30.04.2008 г., с предмет на доставката "частично плащане по договор", издадена от "Георгиев 2008" ЕООД, с данъчна основа 75000,00 лв. и ДДС в размер на 15000,00 лв.;

4. фактура № 125 от 10.06.2008 г., с предмет "авансово плащане по договор" (също и съгласно РА, а според заключението на ССЕ "СМР по договор"), № 252 от 04.09.2008 г., № 266 от 15.09.2008 г., № 281 от 25.09.2008 г. и № 370 от 12.11.2008 г., последните четири с предмет "СМР по договор", издадени от "Транс строй плюс" ЕООД.

Установено е от първоинстанционния съд, че в хода на ревизията органите по приходите са отказали да признаят декларираното от "Криома инженеринг" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в обжалвания размер на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. За да уважи изцяло предявената жалба, съставът на АСП е приел, че релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизионно производство, осъществено по реда на чл. 112 и сл. ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма, съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 ДОПК и при липсата на процесуални нарушения. Съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства обаче, според първоинстанционния съд, води на извод, че фактическите констатации на органите по приходите не са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния закон.

Като спорен съдът е определил въпроса законосъобразен ли е отказът на органа по приходите за признаване правото на данъчен кредит в хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС по процесните фактури по причина, че тези, издадени от доставчиците "Бумеранг 33" ЕООД и "Транс строй плюс" ЕООД не съответстват на обективната действителност, тъй като не отразяват реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС от тези доставчици, а тези - издадени от "Трансгруп 2007" ЕООД и "Георгиев 2008" ЕООД не обективират извършено цялостно или частично авансово плащане във връзка с реално извършени последващи доставки на услуги по смисъла на същата разпоредба от тези доставчици. Приел е, че досежно фактурите, издадени с основание "авансови плащания" именно доставките на услугите са предмет на ДДС, а не плащанията във връзка с тях. В този смисъл е посочил, че за да възникне правото на данъчен кредит в случаите на извършени авансови плащания следва да бъде установено, че тези плащания са свързани с действително извършени доставки. Като безспорно между страните е определено наличието на останалите предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС - доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица и жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.

Въз основа на приобщените по делото доказателства съставът на АСП е направил извод, че между жалбоподателя и дружествата - доставчици са сключени договори за изработка (на 01.02.2008 г. и на 12.05.2008 г.) срещу заплащане на определено възнаграждение. Въз основа на приетите като неоспорени заключения на ССЕ (основно и допълнителни), съдът е приел, че паричните суми по процесните доставки, в това число авансовите плащания, са заплатени от "Криома инженеринг" ООД на доставчиците по банков път и в брой. Констатираното от органите по приходите обстоятелство, че фискалните бонове към фактура № 10...22 от 28.11.2008 г., издадена от "Бумеранг 33" ЕООД и към фактурите, издадени от "Транс строй плюс" ЕООД не са издадени от надлежно регистрирани фискални устройства, е счел, че не е основание за друг извод. Посочил е, че липсата на надлежна регистрация на ЕКАФП е основание за ангажиране на съответната отговорност за нарушение на изискванията на НАРЕДБА № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, издадена от министъра на финансите, но не заличава безспорно установения факт на извършеното плащане в брой по процесните фактури. По отношение наличието на трудов ресурс при доставчиците за осъществяване на спорните СМР, първоинстанционният съд е приел, че от представените още в хода на ревизията ведомости за работни заплати на доставчиците "Бумеранг 33" ЕООД, "Трансгруп 2007" ЕООД, "Георгиев 2008" ЕООД и "Транс строй плюс" ЕООД се установява наемането в съответното дружество на работници за извършване на СМР. Обосновал е извод, че неспазването на разпоредбите на трудовото законодателство от страна на доставчика по конкретна доставка не следва да се отразява негативно в правната сфера на получателя по тази доставка. Отделно е приел, че наличието на работници, необходими за извършване на СМР е потвърдено в хода на съдебното производство от показанията на разпитаните по делото свидетели, които съдът кредитирал. Неоткриването на доставчиците на декларираните от тях адреси и непредставянето от тяхна страна на изискуемите документи относно извършването на доставките е счетено за ирелевантно към преценката, която следва да осъществи съда досежно реалността на спорните доставки. На следващо място, съдът е приел, че с доставчиците са сключени рамкови договори, които касаят възлагане извършването на СМР в случаите на възникнала необходимост. Конкретно извършените СМР са описани в представените още в хода на ревизията ППП, които, според съда, установяват реално извършените и приети СМР. Още на етапа на извършване на ревизията са представени и останалите доказателства (складови разписки и пътни листове), от които се установява, че материалите вложени в извършването на спорните СМР са осигурени от възложителя. Последното се установява и от приетото като неоспорено от страните първо допълнително заключение на ССЕ. Съдът е отбелязал, че не съществува нормативна пречка ППП да бъдат съставени след започване и в процеса на извършване на СМР във връзка с възражението, че ППП за доставките от "Бумеранг 33" ЕООД са съставени след издаването на фактурите. Съобразил е също така чл. 113, ал. 4 ЗДДС във връзка с доводите, че от представените счетоводни справки от "Трансгруп 2007" ЕООД се установява, че същите са с дати, предхождащи издадената фактура.

За да уважи изцяло жалбата, съдът е намерил, че жалбоподателят се е справил с доказателствената си задача и е установил реалното осъществяване на спорните доставки на СМР. Съобразил е, че сключените между "Криома Инженеринг" ЕООД и доставчиците договори удостоверяват наличието на твърдяните от жалбоподателя търговски правоотношения с тях, а ППП и актовете, съставени между договарящите търговски дружества - фактически осъществените и приети от жалбоподателя СМР. Приел е, че към всяка една фактура за извършени СМР съгласно договорите, е съставен ППП, в който е описана конкретно извършената работа по вид и количество, в който смисъл са и констатациите на вещите лица Беевска и Жеков, изготвили приетите като неоспорени от страните ССЕ и съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Според състава на АСП от заключението на СТЕ се потвърждава фактическото извършване на СМР, описани в съставените ППП, както и възможността да бъдат изпълнени от наличните работници, с които са разполагали дружествата - подизпълнители (доставчиците). Според съда дадените отговори от експертите, изготвили заключенията на ССЕ и СТЕ, които кореспондират на събраните по делото и неоспорени писмени доказателства, са основание за формиране на изводи за наличието на действително извършени услуги по процесните фактури. Наред с това, съдът е съобразил, че органите по приходите не са установили друго лице да е извършило процесните СМР. Приел е, че процесните СМР са фактически осъществени и са налични като конкретен трудов резултат, съобразно постигнатите между "Криома инженеринг" ЕООД, и доставчиците "Бумеранг 33" ЕООД, "Трансгруп 2007" ЕООД, "Георгиев 2008" ЕООД и "Транс строй плюс" ЕООД договорености, обективирани в писмените договори за изработка, ППП за установяване на извършените и подлежащи на заплащане работи и издадените фактури. В заключение съдът е направил извод, че установеният в закона фактически състав, от който се поражда правото на данъчен кредит е проявен. Представените по делото ревизионни актове на доставчиците, издадени във връзка с извършени им данъчни ревизии, обхващащи и процесните ревизирани периоди по ЗДДС, е намерил, че не променят горните изводи като се е позовал на Решения на СЕС от 31 януари 2013 г. по дела C-642/11 и С-643/11. На дружеството - жалбоподател са присъдени сторените разноски, а искането на пълномощника на ответника за приложимост на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК не е уважено.

Решението е неправилно като постановено при наличие на релевираните касационни оплаквания, което налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АСП.

Със спорния РА органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Бумеранг 33" ЕООД, "Трансгруп 2007" ЕООД, "Георгиев 2008" ЕООД и "Транс строй плюс" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като от обсъдените документи и събраната информация не са установени обстоятелства, които водят до извод за наличие на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС, предвид което е прието, че такива не са осъществени. Не е изпълнено условието на закона за приспадане, тъй като "Криома инженеринг" ЕООД не е получило услуги от посочените доставчици. По повод обжалването на РА по административен ред ответникът е изложил мотива, че поради липсата на еднозначно и безспорно доказване наличието на трудов ресурс при доставчиците, не е доказано и извършването на фактурираните услуги (стр. 10 от Решение № 592 от 06.08.2010 г.). Посочените основания за отказ се поддържат от процесуалния представител на ответника и в писмената защита, представена в АСП на 18.04.2012 г. Наред с това в хода на това изложение (писмената защита), във връзка с процесните доставки се сочи, че е необходимо да бъде доказано не само изпълнението на някаква услуга, а извършването й именно от издателя на фактурата, по която се претендира право на данъчен кредит като се възразява относно възможността по безспорен начин да бъде обвързан вида на СМР, описан в протоколите, и СМР, за които са издадени процесните фактури.

Предвид констатираното в предходния абзац се налага извод, че в нарушение на процесуалните правила съставът на АСП е разгледал делото и е пристъпил към постановяване на решение без да изпълни задължението си да отдели спорното от безспорното, респективно - да определи предмета на доказване. Съдът не е установил дали спорът между страните се концентрира около реалното осъществяване предмета на доставките въобще (предвид липсата на конкретизация на СМР в договорите, в ППП и във фактурите) или при безспорност относно факта на тяхното извършване (съгласно приетите ППП) - спорът касае извършването им именно от "Бумеранг 33" ЕООД, "Трансгруп 2007" ЕООД, "Георгиев 2008" ЕООД и "Транс строй плюс" ЕООД. На фона на констатираните в мотивите на РА несъответствия между датите на издаване на голяма част от фактурите, издадени от "Бумеранг 33" ЕООД и датите на приемането на работа на същата стойност по вид дейност и количество с ППП (фактурите имат дати предхождащи тези на ППП без да имат за предмет "авансово плащане"); несъответствията досежно фактурата издадена от "Трансгруп 2007" ЕООД с предмет "авансово плащане" с ДО 206250,00 лв. и ДДС 41250,00 лв. и представените ППП, обективиращи СМР на стойност 316120,31 лв.; издаването на фактура от "Георгиев 2008" ЕООД с ДО 75000,00 лв. и ДДС 15000,00 лв с основание "частично плащане" по повод ППП на същата стойност с дати предхождащи датата на фактурата, в която обаче не е вписано основание извършване на СМР; наличието на ППП, подписан с "Транс строй плюс" ЕООД от м. 02.2008 г., тоест с по-ранна дата от тази на първата фактура, издадена от този доставчик на 10.06.2008 г., която е с предмет "авансово плащане по договор" и възраженията, направени от ответника в посочената писмена защита относно невъзможността по безспорен начин да бъде обвързан вида на СМР, описан в протоколите, и СМР, за които са издадени процесните фактури (поддържано и в касационната жалба), задължение за съда е било да изясни на първо място признава ли ответникът наличието на резултата от СМР по фактурите именно на обектите, посочени в ППП, респективно обвързаността на процесните СМР с тези по представените ППП. По делото не е направено изявление от страните, за да се приеме за безспорна конкретизацията на спорните СМР, както и съвпадението им с описаните в представените ППП и тези, за които са издадени общо процесните фактури. Само след такова уточнение ще се изясни на какво почива процесният отказ, съответно основава ли се само на липсата на кадрови ресурс у доставчиците предвид изложеното в Решение № 592 от 06.08.2010 г. на ответника, респективно - предмета на доказване. Възраженията на директора на Д"ОДОП" - гр. Пловдив, изложени в писмената защита от 18.04.2012 г. е следвало да бъдат съобразени от съда доколкото с определение от 04.07.2012 г. е отменено определението за даване ход на делото по същество от 05.04.2012 г. и производството е продължило след възобновяването му с нарочно определение. На тези възражения, както и на посочените по-горе, които са във връзка с констатациите в РА, съдът не е дал отговор. В този смисъл оплакванията са основателни.

Наред с това при постановяване на съдебния акт, предмет на контрол, съдът не е изложил мотиви, в които се съдържа преценката на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на тях (чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК). Решението е обосновано с общи мотиви, в които липсва конкретизация по отделните фактури, доставки и доставчици. Липсва анализ на доказателствата и фактическа установеност по отношение на всяка конкретна доставка, като за релевантно е прието представянето на ППП, всеки от които не е обсъден във връзка с конкретна доставка и фактура. Следователно не може да се приеме, че са изложени мотиви за обосноваване извода, че са доказани реално осъществени доставки по процесните фактури с относими доказателства. Това прави невъзможен инстанционния контрол на материалната законосъобразност на обжалваното съдебно решение. В мотивите към решението са описани извършените от органите по приходите процесуални действия в хода на ревизионното производство, приетото от тези органи въз основа на представените от ревизираното лице доказателства (т. 6 - т. 8); пресъздадено е съдържанието на приетите основно и допълнителни заключения на ССЕ и СТЕ ( т. 9 и т. 10) и на казаното от свидетелите, без конкретизация какво съдът приема за установено въз основа на изнесените показания (т. 11); споменати са (без конкретизация) представените документи от ревизираното лице с оглед изготвянето на експертизите и приобщените РА на доставчиците (т. 12 и т. 13). На практика съдът не е извършил самостоятелна преценка на представените договори с доставчиците и техните клаузи; на спорните фактури; на ППП, подписани с доставчиците, чието обсъждане във връзка с договорите и спорните фактури е централен въпрос; на договорите и ППП, подписани между "Криома инженеринг" ЕООД и неговите възложители и не е изложил собствените си фактически установявания въз основа на тях за всеки доставчик и доставка поотделно. Съдът се е ограничил да посочи, че договорите са рамкови, касаят възлагането на работа в случаите на възникнала необходимост с материали на възложителя, а конкретно извършените СМР са описани в ППП, представени още в хода на ревизията (стр. 20, абзац първи от решението).

Предвид споменатите по-горе несъответствия, за които се съдържат подробни констатации в мотивите на РА, съдът е следвало да разгледа спора от фактическа страна като изложи фактическите си установявания за всеки доставчик поотделно след преценка и обсъждане на представените доказателства доставка по доставка, ведно с ППП към тях. Не представлява такова обсъждане изброяването на договорите, посочването, че съществуват фактури и ППП, неконкретизирани (стр. 21 от решението), от които, според състава на АСП, се установява наличието на търговски правоотношения, и извършените от доставчика работи, и тяхното остойностяване. Без да изложи конкретни мотиви, съдът общо е посочил, че към всяка една фактура за извършени СМР е съставен ППП, в който е описана конкретно извършената работа по вид и количество, като съставените ППП и фактури кореспондират със сключените договори. Не е обсъдил фактурите с предмет "авансово плащане" и "частично плащане" във връзка с направените в РА констатации и представените ППП. Позовал се е на заключенията на ССЕ и СТЕ, но не е обсъдил възраженията на ответника, сега касатор, направени в писмената защита, посочена по-горе, относно констатациите на вещото лице, изготвило заключенията на ССЕ досежно кореспонденцията между "СМР, описани във фактура" и СМР по ППП, в това число по отношение на фактурите с предмет "авансово плащане" и "частично плащане". Във връзка с направената констатация в РА, че фактурите, издадени от "Бумеранг 33" ЕООД за СМР са издадени преди датите на издаване на ППП съдът е преценил, че не съществува нормативна пречка такива протоколи да се съставят като документ в писмена форма след започване и в процеса на изпълнение на строителните работи, с което практически не е дал отговор на поставения въпрос. Вместо това съдът е следвало да обсъди констатацията в РА, ведно с клаузите на сключения на 12.05.2008 г. договор между "Криома инженеринг" ЕООД и посочения доставчик (чл. 6, чл. 7, чл. 12 и чл. 13), и представените ППП, като ги обвърже, и да даде мотивиран отговор. Липсва конкретизация досежно фактическите установявания на съда и предвид изложеното на стр. 19 от решението (т. 17) във връзка с наетите работници за извършване на СМР, както и установяванията, направени въз основа на свидетелските показания досежно наличието на работници, необходими за извършване на процесните СМР от доставчиците - релевантно би било не установяването, че някакви работници са работили на обектите по ППП, респективно подаването на уведомления за такива, а че за работата, предмет на ППП, е бил налице трудов ресурс с оглед необходимите човекочасове за извършването й.

Поради така посочените по-горе нарушения при разглеждане на делото и постановяване на решението, съдът е извел неясни и необосновани фактически изводи. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение (чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК). Без такава преценка е невъзможно формирането на собствени фактически, а и правни изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти. Обжалваното решение не отговаря на тези процесуални изисквания, тъй като не съдържа ясни и конкретни мотиви, въз основа на които е направен извода за незаконосъобразност на спорния РА, поради което и предвид изложеното по-горе, следва да бъде отменено. Делото следва да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АСП предвид забраната за фактически установявания от касационната инстанция съгласно чл. 220 АПК.

При новото разглеждане, след отделяне на спорното от безспорното и очертаване предмета на доказване, съдът следва да изложи самостоятелни фактически изводи относно релевантните за спора обстоятелства като извърши анализ на всички обстоятелства във връзка с процесните доставки и да основе решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона за всеки доставчик и доставка поотделно. След определяне предмета на доказване, съобразно изложеното по-горе, съдът следва да извърши съпоставка между СМР по ППП, подписани с доставчиците и тези по протоколите, подписани между жалбоподателя и неговите възложители (протокол по протокол) по вид, количество и период на извършване, като обсъди и заключенията на ССЕ и СТЕ в съвкупност с тези доказателства. Съдът следва да съобрази и обсъди приетото от вещото лице в ССЕ относно фактура № 125 от 10.06.2008 г. с предмет "авансово плащане по договор", посочена в заключението на ССЕ с предмет "СМР по договор", както и констатациите му за съвпадение между СМР по фактурите, с тези по ППП и договорите, като вземе предвид и това, че някои от фактурите имат за предмет авансови плащания и частично плащане. Съдът следва да отчете, че в ССЕ спорните фактури не са обвързани с протоколи от съответни дати, а само с протоколи, за които е описана вид работа и не е конкретизирано дали тези ППП са процесните (подписани между ответника по касация и неговите доставчици) или между "Криома инженеринг" ЕООД и неговите възложители (което всъщност се извежда от контекста). Следва да се коментира и казаното от вещото лице по време на разпита му в съдебното заседание пред АСП на 20.05.2011 г. и да се съобрази, че от експертизата не е извършена съпоставка на датите на издаване на спорните фактури и тези на спорните ППП, описаната работа в тях и нейното остойностяване, с което са свързани част от констатациите по РА и възраженията на касатора. Затова при новото разглеждане на делото, при необходимост съдът следва да назначи допълнителна ССЕ. На следващо място, съдът следва да съобрази, че вещото лице, изготвило СТЕ е дало отговор относно реалното изпълнение на обектите на описаните в процесните ППП дейности, но не мотивира връзката между спорните ППП и фактурите, освен с общата формулировка, идентична с тази от ССЕ, която съдът следва да обсъди: тези СМР, описани във фактурата, кореспондират на СМР, посочени в приемо - предавателни протоколи, подписани между "Криома инженеринг" ЕООД и всеки от доставчиците. Следва да се съобрази и това, че СТЕ не дава заключение по въпроса дали дейностите по процесните ППП са идентични с дейностите по ППП, подписани от "Криома инженериг" ЕООД с неговите възложители, по отношение периода на извършването им, както и това, че СТЕ не е имала задача да даде заключение дали дружествата - подизпълнители са разполагали с необходимите работници във връзка с изпълнение на СМР на съответните обекти. Предвид това след отделяне на спорното от безспорното, ако е необходимо, съдът следва да назначи допълнителна СТЕ, респективно да даде указания за това на страните. Съобразно така приетите за установени обстоятелства, след като обсъди възраженията на страните и доказателствата, като се обоснове защо дава вяра на част от тях, а на други не, съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, в това число да съобрази относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), като има предвид, че цитираното в решението, предмет на контрол, решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (както и в това по дело С-18/13) са относими за случаите, при които е установен като наличен предметът на процесните фактури.

По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,