Решение № 1812 от 10.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7149/2013 г.

Решение № 1812 от 10.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7149/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по две касационни жалби - на "Жар" ЕООД, гр. Варна, и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на Националната агенция за приходите, против решение № 670/15.03.2013 г., постановено по адм. дело № 880/2012 г. по описа на Административния съд - Варна.

1. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 03251100244/18.11.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 957/07.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП в частта, в която на "Жар" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ем Си Ем Груп 2009" ЕООД за данъчни периоди м. 08, 09, 10, 11 и 12.2010 г. в общ размер на 8978.76 лв., както и в частта на допълнително начислен ДДС за д. п. м. 12.2010 г. в размер на 19030.37 лв. ведно със съответната лихва. Излагат се доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените му части и се моли за неговата отмяна с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна по тази жалба - "Жар" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Еленски, я оспорва като неоснователна.

"Жар" ЕООД - гр. Варна, обжалва решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Отправя искане за отмяната му като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касационните оплаквания са подробно развити в жалбата и представени писмени бележки на пълномощника. Претендират се разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не взима становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби и правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба на ревизираното дружество е основателна, а тази на приходната администрация- неоснователна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 03251100244/18.11.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 957/07.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който на "Жар" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Вангера мийт" ООД, "МП Мийт" ЕООД, "Новакови и син" ЕООД и "Ем Си Ем груп 2009" ЕООД, поради недоказано реално изпълнение на процесните доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС, както и е начислен допълнително ДДС в размер на 19 030.37 лв. на основание чл. 79, ал. 3 вр. ал. 4 ЗДДС.

С решението си Административен съд - гр. Варна е отменил ревизионния акт в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за ревизираните периоди по фактурите, издадени от "Ем Си Ем груп 2009" ЕООД, както и в частта на допълнително начисления ДДС в размер на 19 030.37 лв. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част.

Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция.

По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна.

Жалбата е неоснователна.

По тази част от спора първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорния по делото въпрос, въз основа съвкупният анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно, без да е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция, след като тя ги споделя изцяло. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни.

За да отмени РА по отношение непризнатото право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 8 878.76 лв. по фактурите, издадени от Ем Си Ем Груп 2009" ЕООД, съдът е приел, че са представени множество доказателства, установяващи наличие на реални доставки, сред които търговски документи за собствеността върху прехвърлената стока, документи за транспорт, съдържащи наименование на продукта, данни за произхода му, за количеството му и за идентификационния номер на производителя. Позовал се е на заключението на съдебно- счетоводната експертиза.

Решението е правилно в тази си част като обосновано- съответно на приложения писмен доказателствен материал и заключението на съдебно- счетоводната експертиза. От прекия доставчик са представени товарителници и други търговски документи, от които може да се проследи движението на месните продукти (телешко шкембе, замразен свински дроб, свински джолан и др.). От съдържанието на товарителницата може да бъде установено както реалното предаване на стоката, така и транспортирането й до ревизираното дружество. "Ем Си Ем груп 2009" ЕООД е представило фактури за закупената стока от предходни доставчици, както и договори, сключени с тях. Представен е договор за наем на складова площ в хладилна камера с квадратура 30 кв. м., поради което неоснователно касаторът поддържа, че липсват доказателства за техническа обезпеченост за съхранение на стоките при доставчика. Процесните фактури са включени в дневника за продажби на прекия доставчик, като наред с това са представени и доказателства за плащане на стоката.

Решението е и в съответствие с практиката на СЕС по дела С-642/11 и С-643/11, а също и по дела С-324/11 и С-285/11, като е приел, че доставките между ревизираното дружество и "Ем Си Ем груп 2009" ЕООД са реални, съдът е достигнал до законосъобразен извод, който следва да бъде споделен.

По отношение на касационната жалба срещу решението в частта на постановената отмяна на РА досежно допълнително начислен ДДС за д. п. м. 12.2010 г. в размер на 19 030.37 лв. ведно с начислените лихви на основание чл. 79, ал. 3 във връзка с ал. 4 от ЗДДС.

За да отмени РА в горепосочената част, съдът е приел, че общото количество на липсващите стоки е остойностено като стойности в лева и начисленият ДДС е неправилно определен като размер. Счел е също, че на практика е извършено облагане като за неотчетени доставки, а разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС регламентира, че размерът на данъка за установените липси е размерът на приспаднатия при придобиването на липсващите стоки данъчен кредит, какъвто анализ не е извършен от органите по приходите, тъй като не са събрани доказателства за размера на приспаднатия за липсващите стоки данъчен кредит. Според съда, след като принципно може да се установи по кои фактури каква стока е постъпила в склада, то при констатация за липси принципно може да се установи и точно по кои фактури е липсващата стока, а от там- и за същата какъв данъчен кредит е приспаднат, ако въобще е ползван. Въз основа на тези съображения, съдът е приел, че на практика е невъзможно да бъде установен размера на данъка, който следва да се начисли на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС.

Решението е правилно и в тази своя част.

За да е осъществен състава на чл. 79, ал. 3 ЗДДС е необходимо да са налице следните условия- лицето да е регистрирано по ЗДДС, да е ползвало данъчен кредит за закупени от него стоки и същите стоки да са установени като липсващи. Правилни са изводите, че корекцията по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС се извършва с размера на ползвания данъчен кредит. Основателно дружеството твърди, че за да се приеме за доказан този състав, необходимо е да се направи анализ, въз основа на който да се обоснове недвусмислен извод за това всяка от липсващите стоки кога е закупена, по коя фактура е постъпила в склада, за да се уточни и данъчният кредит, който е ползван по нея. След като в случая счетоводните сметки са водени аналитично, то принципно може да се установи и кои стоки по кои фактури са закупени и какъв данъчен кредит е приспаднат. Действително, в случая ревизиращите органи са взели общата стойност на приетите за липсващи стоки и на база на тази обща стойност са начислили ДДС, без да направят анализ коя стока по коя фактура е закупена и съответно по нея какъв данъчен кредит е ползван, ако е ползван.

В обобщение на изложеното, настоящият състав намира, че правилно в разглеждания случай съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установяват материалноправните предпоставки за корекция на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Решението и в тази част следва да бъде оставено в сила.

По жалбата на "Жар" ЕООД:

Жалбата на дружеството- касатор е основателна, тъй като в отхвърлителната си част решението е неправилно като необосновано- постановено в противоречие с писмения доказателствен материал и съдебната експертиза.

В противоречие с предписанията на понастоящем действащия ЗДДС, административният съд е обосновал изводите си досежно доставките от "Вангера мийт " ООД на анализ на предходните, а не на преките доставки. Наличието или липсата на доказателства единствено по отношение на предходните доставки е факт, който сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. В случая, всъщност, съдът не е формирал извод дали по по доставките от "Вангера мийт" ООД са налице достатъчно доказателства, че прекият доставчик е разполагал със стоки по вид и количество, съответстващи на фактурираните на жалбоподателя, а това би бил правно релевантният извод за спора. След като е счел, че по делото не са налице доказателства, установяващи прехвърлянето на правото на собственост от предходните доставчици първостепенния съд автоматично е прехвърлил тези свои изводи и констатации върху приетото досежно реалността на доставките, осъществени от "Вангера мийт" ООД към "Жар" ЕООД. Направените изводи вследствие на така възприетия подход, обаче, са незаконосъобразни. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице- касатор в настоящото производство, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11.

Представен е договор за доставка от 01.07.2009 г. между "Вангера мийт" ООД и "Жар" ЕООД. Доставчикът, от двоя страна, при извършената насрещна проверка е представил договори за доставка със своите доставчици. По всяка една от процесните фактури са представени приемо- предавателни протоколи, складови разписки, търговски документи, които предвид спецификата на стоката (пилешки бут, пиле), са отбелязани произхода на стоката, срока на годност, условията за превоз и съхранение. Представени са и фактури за закупуване на стоката от предходни доставчици, като всички те са отразени в дневника за продажби на предходните доставчици към "Вангера мийт" ООД. Във всеки един от представените търговски документи е посочено, че крайният получател на стоката е "Жар" ООД, посочени са и регистрационните номера на МПС, с които е превозвана стоката. Допълнително пред настоящата инстанция, касаторът представя пътни листове, товарителници, трудови договори на шофьорите, извършили транспорта, талони за регистрация на МПС, с които е извършен транспорта, удостоверение за регистрацията им в РВМС- Варна. Тези доказателства са само в потвърждение на тезата за доказаност на транспортната обезпеченост на доставчика, която може да бъде обоснована дори и само с представените в административната и първоинстанционната съдебна фаза на спора. Представени са нареждания за доставяне на стоката до "Жар" ЕООД, договор за наем на склад от ревизираното дружество, удостоверение за регистрация на обект за търговия на едро с храни от животински произход, доказателства за наети в периода от 6 до 10 лица на длъжности склададжия, специалист търговия, технически секретар, управител търговия на едро. Видно е, че длъжностите кореспондират с дейността на прекия доставчик, поради което необосновано съдът гради извод за липса на кадрова обезпеченост.

Въз основа на горното, настоящият състав намира, че основателно касаторът поддържа, че в съдебното производство се доказва по безспорен начин осъществяването на преките доставки, т. е. че стоката по процесните фактури е предадена и реално доставена от доставчика на получателя. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Изводът на съда, че с горецитираните доказателства и данните от заключението на счетоводната експертиза това не е сторено, е неправилен.

В допълнение и подкрепа на на вече изложеното, настоящият състав намира, че следва да релевира приетото в решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, в т. 31 от което е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано (т. 33). От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. В такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Това означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото на приспадане следва да се признае. Логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик, без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Според изложеното в това решение на СЕС и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата.

Въз основа на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението на Административен съд- Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Жар" ЕООД срещу процесния РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури за данъчни периоди м. м. 02, 03, 05, 07, 10, 11 и 12 2010 г. в общ размер на 111 731.32 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в горепосочената му част.

По аналогични съображения следва да бъде отменено обжалваното решение и в частите, с които на горепосоченото основание на дружеството е отказано претендираното право на приспадане на данъчен кредит, както следва: по фактура № 32 от 14.02.2010 г., издадена от "МП Мийт" ЕООД в размер на 8 401.68 лв. с предмет замразено цяло пиле, както и по фактури за данъчни периоди м. 12.2010 г. и месец 01 и 02 2011 г., издадени от "Новакови и син" ЕООД в общ размер на 20 491.34 лв. с предмет свински врат, св. плешка, пилешки бутчета, св. контрафиле.

Всъщност единствените аргументи на съда за да отхвърли жалбата в частта на спорната доставка от "МП Мийт" ЕООД се състои в непредставянето на документи за транспорт и за цялостно извършено плащане по фактурата. Тези основания могат да бъдат само съпътстващи, но не и водещи в конкретния случай за обосноваване на извод за нереалност на доставката. Противно на приетото от първостепенния съд, настоящият състав намира, че по отношение на този доставчик е приобщен многоброен писмен доказателствен материал, обосноваващ извод за изпълнение на всички предпоставки за признаване на претендираното право. така например, представен е приемо-предавателен протокол между "Жар" ООД и доставчика, търговски документ № 7, копие от фактура от предходен доставчик и приемо- предавателен протокол между него и прекия доставчик. Представени са доказателства за извършените разплащания. Представен е и договор за наем на хладилен склад. Налице са доказателства за двама назначени работници по трудов договор с оглед твърдението за ресурсна обезпеченост. Напълно аналогични доказателства са представени и по отношение на доставките от "Новакови и син" ЕООД. Доказателствената стойност на последните налага извод в обратна насока от тази, приета с обжалваното решение. Решението като неправилно следва да бъде отменено и в тези свои обжалвани отхвърлителни части.

При този изход на спора следва да бъде отменено и съдебното решение в частта на присъдените разноски на приходната администрация. С настоящия съдебен акт на дружеството- касатор следва да бъдат присъдени сторените разноски за двете инстанции, които съобразно представените доказателства възлизат на 409 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение