Решение № 9478 от 7.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15234/2013 г.

Решение № 9478 от 7.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15234/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Интер-2004" ООД - гр. София чрез процесуалния му представител адв. Димитър Балкански срещу решение № 5455/12.08.2013 г., постановено по адм. дело № 4447/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № К 2151105182/28.11.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 450/1.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер от 63 768,51 лв. и начислените лихви в размер на 7 450,26 лв. по фактури, издадени от "Ви Корект" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД и "Кайнака" ЕООД за данъчни периоди на месеците юли, август, септември и октомври 2010 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, в хода на административното и в съдебното производство са представени доказателства, както и счетоводни регистри и несчетоводни документи, а и констатациите на експертизата установяват, че може да се направи непротиворечивия извод, че е налице хипотезата на чл. 123 ЗДДС, респ. чл. 242 от Директива 2006/112/ЕО, както и на чл. 233, § 1 от консолидираната версия на цитираната Директива. Позоваването от касатора на съдебно-счетоводната експертиза е във връзка с констатираното в нея, че дължимият ДДС е начислен и е посочен на отделен ред, което означавало, че доставчиците са спазили изискването на чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и че дружеството-получател по доставките е изпълнило условията по чл. 71, ал. 1 ЗДДС. Според касатора всички фактури са издадени въз основа на договор и приемателно-предавателен протокол, както и че жалбоподателят е извършил последващи облагаеми доставки към "Мапа-Дженгиз". В тази връзка са изложени доводи в касационната жалба, че е налице съответствие между получените от жалбоподателя услуги и актуваните такива от страна на жалбоподателя СМР спрямо Сдружение "Мапа-Дженгиз". В касационната жалба е налице позоваване на практика на ВАС и на СЕС. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Димитров, преупълномощен от адв. Балкански. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Калоферова я оспорва, както и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения: За да отхвърли жалбата, първоинстанционият съд е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява доказване реалността на доставките по фактурите, документиращи извършването на услуги през процесните периоди. Според съда само издаването на фактури не може да определи като необходимо и единствено доказателство за осъществените доставки на стоки и услуги. Съдът е приел, че това е така, предвид обстоятелството, че самият факт на издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащането по тях не е достатъчно условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Това е обстоятелство, което съдът счита, че произтича от анализа на приложимите правни разпоредби, регламентиращи предпоставките относно правото на приспадане на данъчен кредит. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че в договорите с доставчиците изрично е посочено изпълнителят да извърши анализ на база фирмени цени и да ги предостави на обектовия инвеститорски контрол за одобрение, а от своя страна последният да извърши анализ, но такива доказателства не са ангажирани. Не е изпълнено според съда и друго задължение по договорите, възложителят в срок от 5 дни от подписване на договорите да предостави на изпълнителите екземпляр от работните проекти и да ги уведоми за лицата, които ще извършват периодичния инвеститорски контрол, но за нито една от тези клаузи не са представени доказателства. Не е доказано уговореното между страните по договорите обезпечаване с машини и съоръжения, нито наличието на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на договорените СМР. Обсъден е от съда сключения на 19.09.2010 г. договор между жалбоподателя и Сдружение "Мапа Дженгиз", според който жалбоподателят като изпълнител се е задължил да извърши отливане на настилка на моста на 15+700 км., както и други дейности, поети като ангажимент от подизпълнителя във връзка с реализирането на проект "Изграждане на Автомагистрала Люлин, свързваща околовръстния път на София с пътен възел Даскалово". Според съда от представените договори не може да се направи категоричен извод, че доставките на СМР, документирани с процесните фактури са били извършени именно в изпълнение на тези договори и на посочения обект. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно-техническата експертиза в частта й, в която е посочено, че може несъмнено да се направи връзка между договорите, сключени между жалбоподателя и тримата му доставчици и тези, сключени за изграждането на посочената автомагистрала. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в тях, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. За признаването за получателя правото да се приспадне като данъчен кредит платеното от него на доставчика ДДС, е необходимо да се установи по категоричен начин резултата от извършената доставка на стока или на услуга. При неустановяване на тази резултатност от доставката, не може да се приеме, че за получателя по нея е възникнало правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. Този резултат следва да се докаже с писмени доказателства, удостоверяващи предаването на стоката в партимониума на получателя или извършването на услугата. Липсата на такива доказателства означава, че страните по фактурите само са изразили съгласие да се осъществи доставка, но те не установяват нейното реализиране. В процесния случай правилно решаващият съд въз основа на доказателствата по делото е направил извод, че не се доказва по несъмнен начин изпълнението на фактурираните доставки на СМР. Наистина безспорно е установено по делото, че са сключени договори с тримата доставчици "Ви Корект" ЕООД, "Ви Ес Спорт" ЕООД и "Кайнака" ЕООД за СМР. С "Ви Корект" ЕООД касаторът е сключил договор от 1.07.2010 г. за монтаж армировка на бетонови плочи и изливане на бетон на обект АМ "Люлин". В договора страните изрично са уговорили възложителят ежедневно да определя площите за извършване на СМР на обекта. В представения по делото приемателно-предавателен протокол от 21.07.2010 г. за установяване на завършване и заплащане на натуралните видове монтажни работи е посочен само основният обект АМ "Люлин", но липсва каквато и да е било конкретизация на точното място, където са извършвани СМР. Не е установено по делото какви видове и количество материали са вложени в обекта по този договор, нито са представени количествено-стойностни сметки, предвид че в договора е приета само ориентировъчна цена. С "Ви Ес Спорт" ЕООД касаторът е сключил договор от 24.08.2010 г. за монтаж армировка, монтаж бетонови плочи и изливане на бетон, товаро-разтоварни услуги на строителни материали, както и договор от 17.04.2010 г. за направа на кофраж, отливане бетон на плочи мостове. Нито в договора, нито в протоколите, обр. 19 е посочено на кой обект (обекти) са извършени договорените СМР, няма и индивидуализация на всяка една от извършените услуги с изключение на товарно-разтоварните дейности на строителни материали. В същото време не са представени количествено-стойностни сметки, посочени в договора предвид възприетата в него ориентировъчна цена, няма доказателства и за транспортирането на процесните строителни материали. С "Кайнака" ЕООД касаторът е сключил договор от 15.07.2010 г. с предмет - заготовка и монтаж на желязо, полагане на бетон, направа на кофраж, подготовка на земни площи. Този договор не може да се свърже с обект на АМ "Люлин", тъй като в договора не е индивидуализиран обектът, на който ще се извършат процесните работи, а и в протокол, обр. 19 е посочен обект АМ "Люлин", но не е посочен съответния подобект, където реално са извършени договорените услуги. Не са ангажирани и доказателства за транспортиране на желязото до съответния обект, както и за кофража. Липсват и количествено-стойностни сметки. Законосъобразни са изводите на съда, че съгласно договора възложителят е бил задължен да представи на изпълнителя работни проекти, доказателства за осъществения текущ контрол от възложителя, в какъвто смисъл е залегнала такава клауза в договора, както и доказателства за осъществения строителен надзор, съгласно чл. 6.8 от договора. Отразяването счетоводно при касатора на издадените му фактури, което е установено от съдебно-счетоводната експертиза правилно е прието от съда, че не установява действителното извършване на процесните СМР. Относно кадровата обезпеченост на доставчиците, съобразно установената съдебна практика на СЕС в Люксембург получателят по доставките не може да отговаря за действията/бездействията на своите доставчици, нито да бъде натоварен с доказателствената тежест за доказване наличието на обезпеченост на доставчиците. Не без значение е и установеното от ревизията обстоятелство, че възложителят по договорите (касатора) е притежавал всякаква обезпеченост за извършване на процесните СМР, което разбира се не е категорично доказателство, но е една индиция, че не е установено безспорно договорените СМР да са извършени от издателите на процесните фактури. В същото време обаче именно в тежест на получателя по фактурите е било да докаже с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства резултата от фактурираните му СМР, т.е. че този резултат му е предаден. Предвид изложеното, правилно първонистанционният съд не е кредитирал съдебно-техническата експертиза, според която е налице пълно съответствие между фактурираните СМР и договора на касатора и Сдружение "Мапа Дженгиз". Основен акцент в касационната жалба е осчетоводяването на доставките, което както вече се посочи не е може да бъде пряко доказателство за реалното извършване на доставките, а само документалното им оформяне. Наличието на т.нар. одитна следва не може да бъде основание да се приеме категоричност на извод за реално осъществяване на доставките. Цитираните съдебни решения на ВАС не обобщават константна съдебна практика. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон и на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото юрисконсултско възнаграждение на ответника по касационната жалба не се дължи, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,