Решение № 6505 от 3.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4046/2015 г.

Решение № 6505 от 3.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4046/2015 г., II о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Пен силует" ООД, гр. Пловдив, представлявано от управителя - Пенка Колева Райчева, чрез пълномощника му - адв. Демерджиев, против решение № 216/11.02.2015 г. по адм. дело № 227/2014 г. на Административен съд - Пловдив, с искане за отмяната му като неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения са изложени в двете касационни жалби на дружеството, както и в писмена защита, която представя. Ответникът: Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява. От същия, чрез юрисконсулт Ненова, е постъпил отговор, с който оспорва касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, второ отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Пен силует" ООД, гр. Пловдив, против Ревизионен акт /РА/ № 161303504/7.10.2013 г. издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Хасково, в потвърдената му с Решение № 1311/18.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, част, като неоснователна. С РА, в потвърдената му част, на оспорващото дружество е отказан данъчен кредит, общо в размер на 33 269,98 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 7 851,79 лв., както и е установен допълнително корпоративен данък за 2010 г., 2011 г, и 2012 г. съответно в размер на 8 344,90 лв., 2 299,69 лв. и 6 003,88 лв., ведно с прилежащите лихви по авансови вноски за корпоративен данък за 2009-2012 г., общо в размер на 2 923,92 лв. Отказаният данъчен кредит е на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, по 23 бр. фактури, издадени от девет бр. доставчици - търговски дружества, по които ревизиращите органи са приели, че няма доказателства за извършени реални доставки на стоки и услуги. Съдът е установил, че данъчната ревизия на "Пен силует" ООД е по ЗДДС, ППЗДДС и ЗКПО, за периоди: по ЗДДС - от 1.01.2009 г. до 31.12.2012 г. и по ЗКПО - от 1.01.2009 г. до 31.12.2012 г. Според съда, РА е издаден от компетентен орган и при спазване на административнопроизводствените правила. Според него законосъобразни са изводите на ревизиращите органи, че доставките на стоки по фактури, издадени от: "Ив трейд" ЕООД, "Мони ив" ЕООД, "Мондес" ЕООД и "Хермина 7" ЕООД, са фиктивни, тъй като тези доставчици не се установили собственост върху доставената стока, за да могат да я продадат и предадат на ревизираното лице. Липсват и доказателства за: мястото на прехвърляне на собствеността, с какви МПС е станало това, данни за лицата извършили транспорта, място на съхранение на стоката от тези доставчици - наличие на собствена или наета складова база, наличие на материално-техническа обезпеченост и персонал за извършване на доставките, както и данни за извършени плащания по тях. По отношение действителността на декларираните доставки на услуги - СМР, товаро-разтоварна дейност, печат на рекламни материали и услуги, съдът е приел, че също липсват доказателства за реалното им извършване от доставчиците. По отношение на фактурираните услуги - СМР, съдът е приел, че липсват доказателства за наличие на кадрови и технически потенциал у доставчиците /без да ги посочи изрично/ за извършването им, при липса на данни за притежавани активи, както и на документи за направени разходи във връзка с тях. Непредставянето на трудови и граждански договори за наета работна ръка, със съответна квалификация, на документи и счетоводни записвания за извършени разходи за заплати на такива работници от страна на доставчиците на този вид услуги, прави законосъобразни изводите на ревизиращите органи за отсъствие на реално извършени такива доставки - СМР. Въпреки отправените искания за представяне на документи и при извършени насрещни проверки тези доставчици не са представили доказателства за вида на извършените СМР, какви ценови показатели и натурални разходни норми са използвани при остойностяване на услугата. По отношение на фактурираните товаро-разтоварни работи от "Бис трейдинг" ЕООД и "ДНС Инженеринг" ЕООД, съдът е приел, че също не са представени такива доказателства, обосноваващи изводи за реалността им. Идентични изводи съдът направил и по отношение на фактурираните рекламни материали и компютърни компоненти, печат на бланки, флаери, листовки и др. от доставчиците "Ив трейд" ЕООД и "Хермина 7" ЕООД. За тях е приел, че липсват документи: сключени договори за поръчка с клиенти, приемо-предавателни протоколи, за извършен транспорт от и до обекти на доставчика и от тях до ревизираното лице, за предаването им за печат, относно лица извършили приемането и предаването и пр. Поради това е извел краен извод, че оспорения РА, с който е прието, че по фактурираните 23 бр. доставки на стоки и услуги няма данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, в резултат на което начисления ДДС е без основание и за получателя им не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, е материално законосъобразен. Според съда събраните в хода на съдебното следствие доказателства - справки за извършени ревизии на тези доставчици по ЗДДС за същите периоди и 2 бр. съдебно-счетоводни експертизи /основна и допълнителна/, не оборват доказателствената сила на оспорения РА. Даже ССЕ потвърждават тези констатации и особено по отношение следните доставчици: "997" ЕООД, "Хермина 7" ЕООД, "Бис Трейдинг" ЕООД, "Строй сис България 2009" ЕООД, "ДНС Инженеринг" ЕООД и "Ив трейд" ЕООД. Поради това и липсата на данни за извършени плащания от страна на "Пен силует" ООД, съдът е приел, че става въпрос за привидни сделки, по които е налице фактуриране, без да са извършени реално. При тези установявания, съдът е приел за законосъобразен РА и в другата му част, с която са определени задължения за корпоративен данък за визирания по-горе данъчен период, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Според съда, за целите на ЗКПО, могат да се признаят разходи за дейността на ревизираното лице - получател по фактурите, при наличие на реални доставки. Когато такива липсват, както е в случая, е налице неоснователно намаляване на финансовия резултат с отчетените разходи по процесните фактури и законосъобразно увеличаване на финансовия резултат за годината на счетоводното им отчитане. Съдът е приел за неоснователни оплакванията на ревизираното лице и срещу определените му лихви по авансови вноски за корпоративен данък за 2009-2012 г., общо в размер на 2 923,92 лв., с мотиви, че тези лихви са в съответствие с разпоредбите на чл. 83, 86 и 90 от ЗКПО. Така постановеното решение е правилно. При правилно установена фактическа обстановка съдът е направил законосъобразни и обосновани правни изводи за неоснователност на жалбата срещу РА, в потвърдителната му част, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит, в общ размер 33 296,98 лева, по 23 бр. фактури, с различни доставчици, поради нереалност на доставките, с която е установен допълнително корпоративен данък за 2010 г., 2011 г, и 2012 г. съответно в размер на 8 344,90 лв., 2 299,69 лв. и 6 003,88 лв., и са определени лихви по авансови вноски за корпоративен данък за 2009-2012 г., общо в размер на 2 923,92 лв. В тази връзка правилно е прието, че в ревизионното производство, а и пред съда, касаторът не е представил доказателства, оборващи констатациите в РА, за липса на реални доставки на стоки по фактурите, издадени от доставчиците: "Ив Трейд" ЕООД и "Мондес" ЕООД - за доставка на компютърни компоненти; "Мони ИВ" ЕООД - за доставка на текстилни аксесоари; "Хермина 7" ЕООД - за доставка на рекламни материали; Такива не са установени и в самите доставчици, при извършените насрещни проверки. Правилни са изводите, че осчетоводяването на тези фактурирани доставки, отразяването им в СД и в дневника за продажби и покупки, не е достатъчно за признаване на тяхната реалност, като условие за ползване на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Следвало е представянето на други, относими към установяването на този факт доказателства, каквото не е направено. На първо място липсват данни тези стоки да са били притежание на тези доставчици, за да могат да бъдат прехвърлени на касатора. По делото не е установено местонахождението им, както и мястото на прехвърляне на собствеността, с какви МПС е бил извършен транспорта, къде са били съхранявани стоките до продажбата им - наличие на собствени или наети складове, липсват доказателства за материално-техническа обезпеченост и кадрови ресурс за изпълнение на сделките, документи за осъществени разходи /за труд, материали, работна ръка, превоз и пр./ по тези доставки. В нито един от посочените доставчици, с изключение на "Ив Трейд" ЕООД, не е установено наличие на човешки ресурс - работна ръка, по трудов или граждански договор, за изпълнение на доставките. В "Ив трейд" ЕООД е установено едно лице, на 4-часов работен ден, по трудов договор, което не е достатъчно да изпълнява всички сключени договори за поръчка на това дружество с други контрагенти, каквито са установени при ревизията. Не на последно място по важност, липсват каквито и да са доказателства за извършени плащания по тези доставки на стоки /материали/. Такива данни не се съдържат и в справката за извършени ревизии по ЗДДС на тези доставчици, за същия данъчен период, с контрагент - "Пен силует" ООД, както и в заключенията на основната и допълнителна ССЕ. Тези заключения установяват спазването на счетоводните изисквания при оформяне на фактурите за процесните доставки, както и отразяването им в СД и в дневника за покупки и продажби за съответните периоди, но не заместват липсващите доказателства за реалността им. Ето защо, като е отхвърлил жалбата на касатора в тази част и е приел, че за тези доставки на стоки РА е законосъобразен, съдът е постановил правилно решение. Решението е правилно и по отношение фактурираните доставки с предмет - СМР, от доставчиците: "Англо Болкан Комюникейшън" ЕООД, "Строй сис България" ЕООД и "997" ЕООД. Установено е, че по всички издадени фактури от тези доставчици, липсва конкретизация на видовете СМР и на обема извършена работа, което е необходимо за преценка на действителността им. Посочено е най-общо, че това са СМР по договор, като в представените към ревизията договори също липсва конкретизация на видовете СМР по стойност и количество /обем/; Само в една от фактурите на "997" ЕООД е вписано ремонтна дейност - смяна на теракот, а в тази на "Строй сис България" ЕООД, е вписано най-общо СМР, без договор и счетоводни записвания у това дружество. От заключението на ССЕ е установено, че за последния доставчик няма данни за извършени счетоводни записвания на издадената фактура, нито пък данни за начислени и изплатени възнаграждения на работници, за наличие на ведомости за работни заплати или пък за назначени лица. В обжалваното решение съдът е следвало да посочи имената на тези доставчици на СМР, но непосочването им не е съществено процесуално нарушение, тъй като са налице мотиви за отсъствие на реално изпълнение по тези доставки, което е релевантното за спора. Настоящият състав споделя тези мотиви, като също счита, че при анализа на доказателствата, касаещи този вид доставка на услуги, не са налице доказателства, установяващи извършването им. По отношение на СМР липсват данни за вида и обема им, не са представени доказателства за наличие на материална и кадрова обезпеченост за изпълнението им, което е особено важно, тъй като за различните видове СМР са необходими различни работници, притежаващи съответната квалификация за извършването им, каквато преценка не може да бъде извършена, поради отсъствие на каквито и да са данни за назначени по трудови или граждански договори работници, данни за наличие на ведомости за работни заплати, свидетелства за квалификация и пр. При насрещните проверки не е установено наличието на съответни активи, или направени разходи за такива активи, за извършване на СМР от тези доставчици. Липсват документи за стойностно изражение на разхода на труд по вид, време, цена, поради което не може да бъде проверена базата за определяне на крайната цена, посочена във фактурите. Не е ясен обекта за който са предназначени фактурираните СМР. От изложеното следва, че изводите на решаващия съд за липса на реално извършени СМР по издадените от тези доставчици фактури, са законосъобразни, както и извода, че по отношение на тези СМР касатора няма право на приспадане на данъчен кредит, поради неоснователно начислен ДДС. Касационният съд намира обжалваното решение за правилно и в частта по отношение доставките на услуги, по издадените от "ДНС Инженеринг" ЕООД, "Ив Трейд" ЕООД и "Бис Трейдинг" ЕООД фактури за извършени товаро-разтоварна дейност /от първото и третото дружества/ и поддръжка компютърна техника, печат на рекламни материали, флаш карти, от "Ив Трейд" ЕООД. За посочените вид услуги, както ревизираното лице, така и доставчиците им, не са представили относими за доказване действителността на извършените услуги доказателства. Правилно е приетото от съда, че такива доказателства са: договори за поръчка, приемо-предавателни протоколи за предаване на поръчката, транспортни документи за извършване на превоза на изработените материали до получателя, документи за предаване на изработените рекламни материали за печат и за приемането им от печат, наличие на кадрови ресурс за изпълнение на поръчките и товаро-разтоварните дейности, наличие на активи - техника, МПС и пр. Такива доказателства по делото липсват. Освен това е установено, че по тези доставки не е извършено плащане. При тези данни правилни са изводите на съда, че тези услуги не са извършени, т. е липсва данъчно събитие, поради което и начисления в тези фактури ДДС е без основание и за него не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Настоящата инстанция споделя изцяло правните изводи на съда за отсъствие на предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от касатора, като получател на стоки и на извършени услуги по облагаеми доставки, описани най-подробно по-горе. Това е така, поради установената липса на такива реално осъществени облагаеми доставки по издадените му 23 бр. фактури от посочените доставчици. При това положение и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, обжалваното решение, в частта на отказания с РА данъчен кредит, се явява правилно. Решението е правилно и в частта на допълнително установения за внасяне корпоративен данък и лихви, в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., на основание чл. 22 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Този данък се дължи в резултат на неправилно отчетени разходи от касатора за посочените години, по издадени 23 бр. фактури от посочените по-горе доставчици, за които е установено, че обективират нереални доставки, поради което правилно тези разходи не са признати от ревизията и от съда. С тях законосъобразно е увеличен финансовия резултат на "Пен силует" ООД за годините на счетоводното им отчитане и съответно е доначислен за внасяне допълнително корпоративен данък в посочените в РА размери за 2010, 2011 и 2012 г., както и прилежащи лихви. Решението е правилно и в частта на задълженията за лихви по невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2009, 2011 и 2012 г., на основание чл. 175 ДОПК, чл. 9 ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, за които са изложени подробни мотиви в обжалваното решение, които се споделят изцяло. Поради това неоснователни са оплакванията на касатора за неправилност на обжалваното решение, поради липса на мотиви - чл. 172а, ал. 2 от АПК. Решението съдържа мотиви - фактически и правни изводи, както изисква чл. 172а, ал. 2 от АПК. Съдът е установил релевантните за спора факти и въз основа на тях е извел правни изводи за неоснователност на оспорването срещу РУ, в потвърдителната му част. Неоснователни са и оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения, поради необсъждането на доводите на касатора за наличие на реални доставки по издадените фактури, необсъждане на извършените ревизии по отношение на доставчиците, видно от справката на НАП, както и на двете заключения на ССЕ. Съдът е обсъдил доказателствата, събрани в ревизионното производство, както и тези събрани в хода на съдебното следствие, като въз основа на съвкупната им преценка е направил изводите си за реалност на доставките. Отделно е посочил, че справката на НАП за извършени предходни ревизии по отношение на някои от доставчиците, не води до промяна на направените изводи, тъй като процесните доставки не участват в констатациите по тези ревизии. Отделно се е позовал на заключенията на ССЕ, като е посочил, че същите не установяват повече от това, което е установила ревизията по отношение реалността на доставките. Неоснователно е и оплакването, че не са обсъдени доказателства за реалност на доставките по отношение на "ДНС Инженеринг" ЕООД, "997" ЕООД, "Англо Болкан Комюникейшънс" ЕООД и "Хермина 7" ЕООД. Касаторът визира необсъждане на писмени доказателства, но не сочи изрично вида на тези доказателства, от коя дата са, за коя доставка на стока или услуга се отнасят, какво установяват спрямо доставчика или получателя. Накрая касаторът се позовава на противоречие на обжалваното решение със съдебната практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Позоваването е некоректно. Казусът визира хипотеза на недопускане на отказ от право на данъчен кредит по отношение на ДЗЛ, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика, или предходните доставчици, данъчна измама, при данни за получена стока или услуга. Настоящите доставки, по които е отказано правото на данъчен кредит, са нереални, т.е. при тях няма получена стока и услуга, няма данъчно събитие, като основание за начисляване и получаване на ДДС, т.е. налице е различна от посочената по тези дела хипотеза. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, второ отделение