Решение № 15699 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4603/2017 г.

Решение № 15699 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4603/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. Търново обжалва решение № 29/07.02.2017 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 643/2016 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-04000415009411-091-001/13.06.2016 г., относно установените на Т. Г. С. задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011 и 2014 г. в общ размер на 407.08 лева и лихви от 164.44 лева, както и задължения за осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за ДОО в размер на 2 526.72 лева и лихви от 966.32 лева, за ДЗПО - УПФ за периода 01.01.2011 г. - 31.12.2014 г. в размер на 987 лева и лихви от 377.48 лева, вноски за здравно осигуряване за периода 01.01.2013 - 31.12.2014 г., както и тези за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2013 г. в размер над 604.80 лева и съответните лихви.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Касационният жалбоподател счита, че изводите на съда за определяне на данъка и осигурителните вноски по общия ред са в противоречие с доказателствата по делото. Оспорва изводите на съда и в частта по приложението на чл. 124а ДОПК относно определените осигурителни вноски, включително и вноските за ЗО за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2012 г. в размер над 604.80 лева и съответните лихви. Твърди, че е доказано извършването на трудова дейност, която се изразява в превоз на стоки през периода 01.01.2011 г. - 31.12.2014 г. и това е фактът, който поражда задължението за осигуряване. Необосновано съдът е приел, че трудовата дейност е извършвана в конкретни дни и осигуровки се дължат само за тези дни.

Искането е за отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски

Ответникът - Т. Г. С. от с. Ц., община Свищов не е изразил становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът намира следното:

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Т. Г. С., от с. Ц., община Свищов са определени задължения за данък върху доходите за 2011 г. и 2014 г. в общ размер 407.08 лева и лихви от 164.44 лева, както и задължения за задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице както следва:

• за ДОО за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2014 общо в размер на 2 526.72 лева и лихви в размер на 966.32 лева, вноски за ДЗПО - УПФ за периода 01.01.2011 г. - 31.12.2014 г. в размер на 987 лева и лихви от 377.48 лева и вноски за здравно осигуряване за периода от 01.01.2010 г. - 31.12.2014 г. общо в размер на 1 394.40 лева и лихви в размер на 568.71 лева.

С решението в обжалваната част, съдът е отменил изцяло определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ и осигурителните вноски за ДОО и ДЗПО - УПФ. Определените вноски за здравно осигуряване за периода на 2013 и 2014 г. са отменени изцяло, а за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2012 г. за сумата над 604.80 лева и съответните лихви.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата не е обжалвано от Т. С. и е влязло в сила.

От фактическа страна в хода на ревизията е установено, че ревизираното физическо лице е получило възнаграждения за извършвани от него транспортни услуги за превоз на товари. Лицето не е представило документи за размера на възнагражденията и не е подало декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за получени доходи от извънтрудови правоотношения. На това основание при ревизията е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за провеждането й по особения ред. От писмените обяснения на лицето органите по приходите са установили реализирания доход - 10 лева на курс, като един от извършените курсове годишно е за собствени нужди. Броят на курсовете, извършени от Савов е определен въз основа на представените от Топливо АД и Драгажен флот - Истър АД, документи. По този начин е установен размера на доходите по години: за 2010 г. - 60 лева, за 2011 - 310 лева, за 2012 г. 1200 лева, за 2013 г. - 320 лева и за 2014 г. - 60 лева. Тези доходи са квалифицирани като облагаем доход по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, но въпреки това органите по приходите не са определил данък върху тези доходи. Данък е определен само за 2011 г. и 2014 г. и е резултат от несъответствие на имущественото състояние на лицето и получени доходи. За тези две години е установено, че направените от лицето разходи превишават доходите му съответно с 3 855.98 лева за 2011 г. и 224.67 лева за 2014 г. Според съда в ревизионния акт е прието, че тези суми представляват доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, формирали са годишна данъчна основа и е определен данък съответно 385.60 лева и 22.47 лева и лихви за забава върху тези суми.

По отношение на осигуровките съдът е посочил, че за 2010 г. задължения не са определени на основание чл. 124а ДОПК съгласно тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ВАС по т. д. № 3/2015 г. Задължителни осигурителни вноски са определени за периода от 01.02.2011 г. - 31.12.2014 г. за ДОО и ДЗПО - УПФ.

По отношение на ЗО е установил, че част от задълженията - за 2010, 2011 и 2012 г. в размер на 201.60 лева годишно са определени като дължими на основание подадена от лицето декларация обр. 7 от 23.07.2010 г. На основание чл. 124а ДОПК допълнително са начислени здравни осигуровки върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващи се лица, считано от 01.02.2011 г. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е внасяло здравни осигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО за периода от 01.01.2013 г. - 31.12.2014 г. в качеството му на лице, което не е осигурено на друго основание. Така направените вноски са взети предвид в ревизионния акт при определяне на вноските за довнасяне в общ размер на 1 394.40 лева и лихви от 568.71 лева.

При така установените факти, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, но в нарушение на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Изложил е мотиви, че установените доходи от транспортни услуги по превоз на товари са облагаеми по смисъла на чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, но този доход не е участвал във формираната годишна данъчна основа и не е обложен с данък по чл. 48 ЗДДФЛ.

По отношение на констатираното превишение на разходите над приходите, съдът е приел, че неправилно е квалифицирано като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, тъй като не представляват доход от друг източник. Несъответствието между разходите на лицето и имущественото му състояние подлежи на облагане само по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то ако е явно и значително по презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. Според съда недостигът на парични средства за 2014 г. от 224.67 лева не попада в категорията на облагаемите доходи по смисъла на чл. 123 ДОПК.

Според съда в конкретния случай ревизионното производство започнало по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, в крайна сметка е приключило по общия ред, което изисква установяване на фактическите състави, пораждащи задълженията при условията пълно доказване съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.

С тези мотиви съдът е отменил установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 и 2014 г. изцяло.

По отношение на задължителните осигурителни вноски съдът е приел, че ревизираното лице не е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 1 КСО, тъй като не упражнява свободна професия или занаятчийска дейност, а е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО, което извършва услуги с личен труд по смисъла на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ. Цитираната норма предвижда, че в този случай дължи осигуровки за своя сметка, само ако получава възнаграждение равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността, ако не е осигурен на друго основание. Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 6 лицата, които работят по извънтрудово правоотношение са задължително осигурено лице, само ако са осигурени на друго основание през съответния месец, независимо от размера на възнаграждението.

По делото не е било спорно, че Т. С. не е осигурен на друго основание, а полученото възнаграждение по месеци е по-малко от МРЗ, поради което не подлежи на осигуряване като самоосигуряващо се лице. Съдът е изследвал реда за осигуряване на лицата, работещи без трудово правоотношение по чл. 4, ал. 10 КСО и чл. 5 и чл. 6 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани работещи в чужбина и морските лица и е обосновал извод за незаконосъобразност на определените на основание чл. 124а ДОПК осигурителни вноски.

За законосъобразно е приел, определянето на вноски за здравно осигуряване, които са дължими, независимо от това дали лицата извършват дейност като самоосигуряващи се лица. Здравноосигурителната вноска е 16.80 лева месечно или 201.60 лева годишно. Жалбоподателят е декларирал, но не е внесъл тези осигуровки за периода 2010 - 2012 г. по 201.60 лева годишно, общо 604.80 лева. В тази част ревизионният акт е потвърден като законосъобразен.

Решението е неправилно в частта, в която е отменен данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. и правилно в останалата обжалвана част, по следните съображения:

Неправилно съдът е приел, че данъчните задължения за 2011 и 2014 г. са определени по общия ред. Основателно е възражението в касационната жалба, че този извод е в противоречие с доказателствата по делото. От мотивите на ревизионния акт е видно, че данъчната основа, квалифицирана като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2011 г. и съответно за 2014 г. е определена на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице и получените доходи. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи. В ревизионния акт са посочени други основания за прилагане на особения ред - по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, обосновани с фактическите констатации, че за всеки от периодите, Т. С. е получил доходи от извършването на превоз на товари, които не е декларирал. От органите по приходите е извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, като в крайна сметка е обложен установеното превишение на разходите над приходите. В този случай, както принципно вярно съдът е посочил констатираното несъответствие в имущественото състояние на лицето се определя като облагаем доход при условията на чл. 123 ДОПК. Цитираната норма предвижда, че в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице облагаем с данъци доход, когато стойността на имуществото на лице явно и съществено превишава размера на декларираните доходи, получени от него /по т. 1/ или направените от лицето и свързаните с него лице по § 1, т. 3 буква "а" от ДР на ДОПК, явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства /по т. 2/.

От данните по делото се установява, че установеното превишение на разходите за 2014 г. в размер на 224.67 лева не представлява явно и съществено превишение на приходите за същия период. Поради това правилно съдът е приел, че за този период не е налице облагаем доход и законосъобразно е отменил установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 22.47 лева за 2014 г.

За 2011 г. установеното превишение на разходите от 3 588.98 лева явно и съществено превишава установените доходи на Савов и представлява облагаем доход по смисъла на чл. 123, ал. 1 ДОПК. Правната квалификация на този облагаем доход по материалния закон като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ във формираната годишна данъчна основа не променя характера на проведеното ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като върху определената от органа по приходите данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е приложен предвиденият в материалния закон размер на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установеното задължение за данък върху доходите в размер на 385.60 лева и съответните лихви от 158.34 лева, следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата на Т. Г. С. в тази част.

В останалата обжалвана част решението е правилно постановено.

Установеното превишение на разходите над приходите за 2014 г. не е съществено по смисъла на чл. 123, ал. 1 ДОПК, поради което не се счита за облагаем доход. Като е отменил ревизионния акт в тази част, съдът е постановил решението си в съответствие с материалния закон.

По отношение на задължителните осигурителни вноски, съдът е приложил правилно материалния закон.

От мотивите на ревизионния доклад е видно, че осигурителните вноски са определени за осигуряване произтичащо от облагаемия доход от стопанската дейност по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ.

Установеното превишение на разходите над приходите за съответния годишен период, в случая за 2011 и 2014 г. не е определено в ревизионния акт като осигурителен доход и върху сумата от 3 855.98 лева не са начислени осигурителни вноски.

В съответствие с доказателствата по делото е изводът на първоинстанционния съд, че в случая се касае за доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения, поради което ревизираното лице е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО, а не по чл. 4, ал. 3, т. 1 КСО, както са приели органите по приходите.

Съдът е изложил подробни мотиви защо извършваните от Савов превозни услуги не представляват упражняване на свободна професия или занаятчийска дейност, които се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Законосъобразно и в съответствие с доказателства по делото съдът е приел, че се касае за труд, положен без трудово правоотношение и лицето е осигурено на основание чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО. Тази квалификация съответства на и квалификацията на дохода от същата дейност като облагаем по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ - доход от извънтрудови възнаграждения.

Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО (ред. ДВ бр. бр. 99 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) лицето, което полага труд без трудово правоотношение е задължено да се осигурява за своя сметка при следните условия: 1/ получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността и 2/ако не са осигурени на друго основание през съответния месец. Правилно съдът е приел, че доходът от превоз на товари, след приспадане на 25 на сто нормативно признати разходи в размер на 232.50 лева за 2011 г., 900 лева за 2012 г. 240 лева за 2013 г. и 45 лева за 2013 г. не превишава размера на минималната работна заплата за съответния период (240 и 270 лева за 2011, 270 и 290 лева за 2012 г., за 2013 г. - 310 лева и за 2014 г. - 340 лева). Следователно не е изпълнено първото условие по чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО, което поражда задължението за заплащане на осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Не са изпълнени и условията на чл. 4, ал. 3, т. 6 КСО за самоосигуряване, тъй като лицето не е осигурено на друго основание. При това положение законосъобразно съдът е отменил установените вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и здравно осигуряване. По отношение на здравното осигуряване, съдът е съобразил декларираните като дължими осигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО.

От изложеното следва, че в останалата обжалвана част, решението не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което следва да се остави в сила.

При този изход на спора разноски се дължат на касационния жалбоподател в размер на 102.61 лева съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,