Решение № 11555 от 15.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4255/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Уин Ауто ЕООД, гр. София, подадена чрез процесуалния му представител адв. Димитрова против Решение 950 от 17.02.2021 г., постановено по адм. дело 7101/2020 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22221418003598-091-001 от 17.02.2020г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта му потвърдена с Решение 918/05.06.2020 г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. София и е осъден жалбоподателя за разноски.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради необоснованост и постановяването му в противоречие с материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно установеното задължение по ЗДДС за данъчен период месец Юли 2015 г. се оплакването се свежда до неправилно приложение на материалния закон, при иначе вярно установена фактическа обстановка. Основните оплаквания са насочени против фактическите установявания и изведените въз основа на тях правни изводи относно задължението по ЗДДС за данъчен период месец Август 2017 г. Настоява да се приеме, че се касае до доставка на стока индивидуално определена вещ, за която е доказано че е придобита от касатора, като несъстоятелно се поддържа от приходната администрация (теза споделена и от първостепенния съд), че липсват доказателства именно издателя на спорната фактура да е прехвърлил правото на собственост, както и такива за последващата реализация на предмета на доставката. Позовава се и на практиката на СЕС относно понятието за доставка на стока, така както е дефинирано с чл. 14 ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО. Настоява за отмяна на съдебния акт и разрешаване на спора по същество с отмяна на РА, в атакуваната му част. Претендират се разноски съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Кожухарова, оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, като правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевираните касационни пороци. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу неблагоприятен за нея и подлежащ на касационен контрол първоинстанционен съдебен акт и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

По същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р-22221418003598-091-001 от 17.02.2020г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с Решение 918/05.06.2020 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, относно установените на Уин Ауто ЕООД задължения по ЗДДС както следва:

• в размер на 666,67 лева и съответните лихви от 305,29 лева за данъчни периоди м. Юли 2015 г. в резултат на начислен на основание чл. 86 ал.1 от ЗДДС данък добавена стойност във връзка с продажбата на МПС лек автомобил Мерцедес, модел С 220, рама WDD2050041F023197, за което е издадена фактура 10040 от 09.07.2015 г. с получател Еспимат Инвест ЕООД.

• в размер на 6 500 лева и съответни лихви в размер на 1 599,85 лева за данъчен период м. Август 2017 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в същия размер по фактура 1010 от 02.05.2017г. с издател Кари Експрес 2016 ЕООД, с предмет на доставката употребяван лек автомобил марка Мерцедес , модел С 220, рама WDD2052041F274521.

С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата.

За да постанови този резултат, съдът е приел че РА е издаден от компетентни органи по приходите и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Възприел и е материалната законосъобразност на РА в оспорените му части.

Относно начисления ДДС за данъчен период месец Юли 2015 г. е установил, че на 09.07.2015 г. дружеството е продало лек автомобил марка Мерцедес, модел С 220, рама WDD2050041F023197, за което е издадена фактура 10040 от 09.07.2015 г. с получател Еспимат Инвест ЕООД, в която не е начислен ДДС, която доставка е прието че не попада в приложното поле на чл. 50 ал. 1 т. 2 във вр. с чл. 70 ал. 1 т. 4 от ЗДДС, поради което и не е освободена такава.

От представените по делото доказателства съдът е установил, че при добиването на автомобила по фактура 0010001 от 16.10.2014г. "Уин Ауто" ЕООД не е ползвало право на данъчен кредит, но същото така и че същото МПС е заведено по дебита на сметка 304 стоки, поради което и в случая не е било на лице ограничението по чл. 70 ал. 1 т. 4 от ЗДДС, предвид изричната норма на чл. 70 ал. 2 т. 2 от ЗДДС. За недоказани са възприети твърденията за допусната счетоводна грешка в така установеното счетоводно записване по дебита на сметка 304, вместо заприхождането на автомобила като ДМА с цел използването му за дейността на дружеството.

При тези факти, съдът е приел, че от ревизираното лице е извършена облагаема доставка, за която законосъобразно на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС.

Относно отказаното право на данъчен кредит по доставката за данъчен период месец Август 2017 г. е възприет за материално законосъобразен постановения с РА отказ. В мотивите си съдът е посочил материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на приспадане, вкл. и в аспекта на легалната дефиниция на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, и е приел, че при доказателствена тежест за ревизираното лице /по правилото на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ същото не е установило спорното МПС фактически да му е предадено именно от Кари Експрес 2016 ЕООД, за да се приеме че именно този доставчик му е прехвърлил правото да се разпорежда като собственик /по дефиницията на чл. 14 § 1 от Директивата/, респ. правото на собственост /по смисъла на чл. 6 от ЗДДС/ с вещта; липсват доказателства за това, че същото МПС е станало притежание на посочения доставчик, липсват доказателства за декларирани доставки с получател Кари Експрес 2016 ЕООД от немското дружество MASCHER AUTOMOBILE GmbH; от представените по делото доказателства във връзка с регистрация в СДВР на същото МПС се установява, че единствен негов собственик е именно Уин Аито ЕООД. Тези изводи не са били разколебани и от представените доказателства Свидетелство за регистрация на МПС част II в Германия за същия автомобил, поръчка за употребявани автомобили с продавач: Машер аутомобиле ГмбХ/ООД Хамбур, Германия с купувач Кари Експрес 2016 ЕООД от дата 18.04.2017 г. и Оферта 1704-0073 от 18.04.2017г., издадена Машер аутомобиле ГмбХ/ООД Хамбур, Германия, на Кари Експрес 2016 ЕООД за продажбата на МПС Мерцедес Бенц С 220 ТД Avantgarde с рама WDD2052041F27452, е прието че също не установяват осъществена покупко-продажба между ревизираното лице и издателя на спорната фактура, а единствено намерение за такава.

В мотивите първостенният съд е посочил, че действително че разпоредбата на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО не изисква доставчикът да е собственик на вещта, а установяване фактическото й предаване на получателя, което не е доказано в процеса, т.е. липсва осъществена облагаема доставка.

За недоказан е приет и фактът, на последващата продажба на същото МПС, съобразно данните от СДВР.

Така постановеното решение е валидно и допустимо и правилно.

По отношение на начисления ДДС в размер на 666,67 лева за м.07.2015 г., възраженията на касатора за нарушение на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС са неоснователни. Тази норма предвижда, че освободена е доставката на стока, при производството, придобиването или вноса на която не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70. Макар и по делото да не е било спорно, че дружеството не е упражнило право на данъчен кредит при покупката на разглеждането МПС, не се установява основанието за това да е някое от ограниченията по чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, в частност това по т. 4 /както се поддържа от касатора/. Правилно първостепенният съд, предвид събраните доказателства, е отрекъл тезата на касатора за допусната счетоводна грешка и е приел че приложимото в случая правило на чл. 70, ал. 2, т. 2 от ЗДДС е дерогирало ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Поради това правилно е прието и неоснователни са съображенията в касационната жалба за противното, че не е изпълнено условието на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и последващата продажба на автомобила не е освободена доставка.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 6 500 лева за м. 08.2017 г.

Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, първоинстанционният съд е достигнал до законосъобразни правни изводи и в тази част на спора.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

Предвид аргументите в касационната жалба, следва да се посочи, че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано..

Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама или злоупотреба и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама и/или злоупотреба. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejus.

Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и последващото влагане на стоката в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал.

В конкретния случай спорната фактура, издадена от Кари Експрес 2016 ЕООД документира доставка на стока употребяван лек автомобил марка Мерцедес , модел С 220, рама WDD2052041F274521. Съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /неточно траспонирана в приложимата редакция на чл. 6 ал. 1 от ЗДДС/ "доставка на стока" е прехвърляне в полза на получателя на правото да се разпорежда със стоката фактически като собственик.

Всъщност спорът от фактическа страна по делото е концентриран именно върху това, дали правото да се разпорежда като собственик със спорното МПС е прехвърлено на Уин Ауто ЕООД именно от издателя на фактурата, а и дали в последствие е използван в икономическата му дейност /както се твърди от ревизираното лице/ или не /каквато е тезата на данъчната администрация/.

Коментираните от първоинстанционният съд доказателства - фактура, договор за покупко-продажба от 02.05.2017 г. установяват че документално са оформени облигационни отношения по повод покупко-продажбата на спорното МПС, но не установяват в условията на пълно доказване /а доказателствената тежест за това е изцяло на ревизираното лице съобразно правилото на чл. 154 от ГПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК, доколкото се касае вкл. и за една от кумулативните предпоставки за възникване и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит/ фактически развилите се отношения по повод иначе безспорно придобиването на правото на собственост по отношение на спорното МПС от страна на "Уин Ауто" ЕООД.

Както правилно е посочено от АССГ, липсват и от ревизираното лице не са ангажирани каквито и да е доказателства за начина на фактическото предаване на лекия автомобил от страна на Кари Експрес 2016 ЕООД на Уин Ауто ЕООД. Не са представени доказателства за това по какъв начин и на кого всъщност е прехвърлено правото да се разпорежда като собственик със спорното МПС от страна на германското дружество. Тук е мястото да се отбележи, че касаторът поддържа тезата, че МПС е придобито от Кари Експрес 2016ЕООД от Машер Ауотомобиле ГмбХ/ООД Хамбург, но не това е собственикът на същото съобразно данните от представеното Свидетелство за регистрация част II, с което всъщност разполага (както правилно е отбелязал и първостепенния съд) Уин Ауто ЕООД, и който документ е представен при регистрацията на лекия автомобил в СДВР именно от ревизираното лице. Нищо друго не следва и от ангажираните пред СДВР документи, които не касаят финализирането на отношенията по повод придобиването на спорното МПС.

Или следва да се приеме, че в случая са съставени от ревизираното лице документи, които не отразяват обективно развилите се отношения и не доказват придобиването на вещта именно от посочения издател на фактурата, т.е. скриването на действителния доставчик, което няма как да не е било известно на дружеството, като целта е ползването на правото на данъчен кредит. Нищо друго не следва и от приетото по делото заключение по допусната ССчЕ, което дава отговор единствено и само за начина на счетоводното отразяване и документалното оформяне на разглежданото правоотношение, но не отговаря на въпроса /а той е съществен и на него отговор следва да даде съда/ относно фактическото му осъществяване. Както нееднократно посочва съдебната практика документалното оформяне на доставките не е достатъчно за пораждане на права нито в областта на преките, нито на косвените данъци, а всякога следва да са на лице достатъчно убедителни доказателства за реалното им осъществяване.