Решение № 9435 от 25.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14743/2012 г.

Решение № 9435 от 25.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14743/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по две касационни жалби- на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "МВ Професионал" ЕООД, представлявано от управителя Николай Георгиев Георгиев, обявено в несъстоятелност със синдик М. Банчева, против решение № 1579 от 19.07.2010 г. на Административен съд- Варна, постановено по адм. д. № 820 по описа за 2009 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 180800619/06.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Русе, потвърден от зам. Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на "МВ Професионал" ЕООД е определен допълнително корпоративен данък по ЗКПО (отм.), както следва: за 2004 г. в размера над 50421.56 лв. и лихви върху дължимия данък в размера над 26 117.37 лв.; за 2005 г. в размер над 38 990.07 лв. и лихви в размер над 15 418.64 лв., а така също и в частта на допълнително определените лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер над 169.17 лв. "МВ Професионал" ЕООД, гр. Русе, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при Централно управление на НАП: Основното оплакване в жалбата на данъчната дирекция е за неправилна преценка на доказателствения материал, която е довела и до неправилно приложение на материалния закон. Оплакването е неоснователно. С решението на Административен съд- Варна, в частта му, предмет на обжалване от този касатор, е отменен РА № 180800619/06.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Русе, потвърден от зам. Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на "МВ Професионал" ЕООД е определен допълнително корпоративен данък по ЗКПО (отм.), както следва: за 2004 г. в размера над 50421.56 лв. и лихви върху дължимия данък в размера над 26 117.37 лв.; за 2005 г. в размер над 38 990.07 лв. и лихви в размер над 15 418.64 лв., а така също и в частта на допълнително определените лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер над 169.17 лв. За да постанови този резултат, първостепенният съд е приел, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган, при липса на процесуални нарушения, но е материално незаконосъобразен в посочената по- горе част. Съдът е анализирал релевантните за спора доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, допълнително представените такива в съдебната фаза на спора, както и първоначалното и допълнителното заключение на съдебно- счетоводната експертиза, и е достигнал до извод, че РА в частта, с която е извършена корекция на финансовия резултат в посока увеличение за 2004 г. със сумата 336 594.49 лв. и за 2005 г. със сумата 330 714.17 лв., представляващи укрити приходи или доходи предвид неустановения произход на сумите, е издаден в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменен в така описаните части. При определяне на данъчната основа за установяване на дължимия корпоративен данък за 2004 г. и 2005 г. съдът е кредитирал заключението на допълнителната съдебно- счетоводна експертиза, като в мотивите на обжалваното решение конкретно е посочен размера на приетата за законосъобразно установена данъчна основа, дължимия корпоративен данък, внесения данък, данъкът за довнасяне, а така също е изчислена и дължимата лихва за забава респективно за периода 01.04.2005 г. - 06.01.2009 г. (досежно данъчните задължения за 2004 г.) и за периода 01.04.2006 г. - 06.01.2009 г. ( досежно данъчните задължения за 2005 г.). По отношение на определените с РА лихви за дължими, но невнесени авансови вноски за 2005 г., предвид разпоредбите на чл. 56, ал. 7 и чл. 58 от ЗКПО (отм.), съдът е споделил възраженията на жалбоподателя, като е развил съображения, че съгласно разпоредбата на чл. 56, ал. 2 ЗКПО (отм.) месечните авансови вноски по ал. 1 се определят за периода 01.04. до 31.12. на базата на облагаемата печалба за предходната година, а за периода 01.01. до 31.03.- на основата на облагаемата печалба за годината преди предходната година. При този изходен критерии съдът е извършил съответните изчисления в мотивите на оспорения съдебен акт, като е приел, че общо за 2005 г. лихвите за невнесени авансови вноски възлизат на 169.17 лв. Решението в тези си части е правилно постановено. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В производството по съдебно обжалване на РА в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Основният спорен въпрос между страните по тази част от делото се свежда до това какъв е характерът на допълнителните парични вноски, направени от едноличния собственик на капитала на дружеството, както и този на предоставените заемни средства на дружеството, и следва ли тези суми да се квалифицират като неотчетен "приход" за дружеството, с който да се увеличи финансовия резултат на последното за съответните данъчни периоди. За да даде отговор на този въпрос, съдът е приел за частично основателни възраженията на жалбоподателя срещу констатациите за 2004 г. за сумата от 336 594.49 лв. (кредитен оборот по сч. сметка 499 "Други кредитори" и осчетоводени в кореспонденция по дебита на сметка 501 "Каса"- 181 420 лв., дебита на с/ка 503 "Разплащателна сметка лева"- 117 131.50 лв. и дебита на с/ка 503 "Разплащателна сметка лева"- 117 131.50 лв. и дебита на с/ка 504- Разплащателна сметка във валута- 38 042.99 лв. срещу които фигурира името на представляващия дружеството Николай Георгиев. Наред с това, по аналогични съображения, за частично основателни са приети и изводите на органите по приходите за сумата 330 714.17 лв. (кредитен оборот по сметка 159 "Други заеми и дългове" в кореспонденция по дебита на с/ка 501 "Каса"- 236 808 лв. и кредитен оборот по сч. с/ка 499 "Други кредитори" в кореспонденция по дебита на с/ки 503 и 504 в размер на 93 906.17 лв. В обобщени мотиви, съдът приел за незаконосъобразна- в определен размер- извършената корекция на финансовия резултат в посока увеличение за 2004 г. и за 2005 г., като е приел, че РА е незаконосъобразен в частта, с която на жалбоподателя е определен допълнително корпоративен данък по ЗКПО (отм.), както следва: за 2004 г. в размера над 50 421.56 лв. и за следващите се лихви върху дължимия данък в размера над 26 117.37 лв.; за 2005 г. - в размера над 38 990.07 лв. и за следващите се лихви върху дължимия данък в размера над 15 418.64 лв. В съответствие със събраните по делото доказателства, обоснован и правилен се явява изводът на първоинстанционния съд, че паричните средства, внесени в дружеството от физическото лице - едноличен собственик на капитала, представляват допълнителни парични вноски на съдружник по смисъла на чл. 134 ТЗ. Това физическо лице е едноличен собственик на капитала на "МВ Професионал" ЕООД и в това си качество същият е взел решения да се внесат допълнително парични вноски за оборотни средства, по представения по делото Протокол от 05.04.2004 г. на Общото събрание на дружеството. От съдържанието на Протокола ясно се установява каква е волята на едноличния собственик на капитала на дружеството, а взетите решения са изпълнени чрез ефективно внасяне на сумите в ЕООД. Съгласно чл. 134, ал. 1 ТЗ, по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок, като допълнителните вноски са съразмерни на дяловете в капитала, ако не е предвидено друго. Според ал. 3 на цитираната разпоредба, допълнителните вноски не се отразяват в капитала на дружеството и за тях може да се уговори дружеството да плаща лихви. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че допълнителните парични вноски подлежат на връщане от дружеството, като за размера на тези вноски кредитираното дружество става длъжник на съдружника, а последният е кредитор на дружеството. Допълнителните вноски от съдружниците не представляват приход по смисъла на т. 2 от НСС 18 "Приходи", поради това че увеличенията, свързани с вноските от съдружниците изрично са изключени от определението за приход. Получаването на парични средства като допълнителна парична вноска от съдружниците не представлява обичайна дейност на предприятието. Наред с това, след като допълнителните парични вноски не се отразяват в капитала на дружеството, то не е изпълнено основното изискване по т. 2 от НСС 18, според което приход представлява брутния поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал. Предвид това, обосновано първоинстанционният съд е направил извода, че получените от дружеството допълнителни парични вноски, с вносител едноличния собственик на капитала, не представляват приход и затова не е приложима разпоредбата на чл. 23, ал. 2 ЗКПО (отм. - в случая се касае за т. 11, макар това да не е посочено изрично в мотивите на съда), според която финансовият резултат (счетоводната печалба или загуба) за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. В подкрепа на изложеното от съда е допълнителното заключение на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, неоспорена от страните, на която съдът правилно е основал изводите си за размера на данъчната основа и размера на дължимия корпоративен данък за процесните периоди, при съобразяване със Сч. Стандарт 7- "Отчитане на паричните потоци" е Сч. Стандарт 18 "Приходи". Относно приложението на чл. 122 ДОПК, съдът правилно е приел, че гореописаната част от спора е недоказано наличието на предпоставки за облагане по аналог, а именно основанието, посочено от органа по приходите - чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 3 ДОПК. В тежест на ревизиращия орган е установяването на тези обстоятелства, което в случая не е сторено. Предвид установения произход на внесените в дружеството средства - дадени в заем като допълнителна парична вноска от едноличния собственик на капитала, както и предоставени в заем от трети лица, не е налице укрит приход или доход за дружеството. По делото няма данни, че тези суми са получена на друго основание - като приход от търговска дейност, който не е отчетен по съответния ред. В тази връзка следва да се отбележи, че при извършената проверка и предвид констатациите по РД и РА не са установени за ревизирания период разлики между отчетените приходи от продажби и декларираните облагаеми доставки. Не е спорно, че дружеството е водило редовна счетоводна отчетност по смисъла на ЗСч. Доказано е ефективното внасяне на средствата в дружеството от едноличния собственик на капитала и като заеми от частни лица. Същите, като физически лица, не са ревизирани лица, поради което произходът на тези средства е ирелевантен в това производство. Твърдението за несъответствие между декларираните доходи на съдружника и размера на паричната му вноска би било от значение при ревизия на съдружника като физическо лице по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ. Все в тази връзка ирелевантни са и не следва да бъдат обсъждани възраженията в касационната жалба, че не са налице доказателства досежно предаването на сумите от заемодателите Ивайло Кьостебеков и Илияна Петрова. В касационната жалба липсват конкретни оплаквания против частта от съдебното решение относно отмяната на РА в частта на допълнително определените лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО за 2005 г. в размер над 169.17 лв. Касационната инстанция, в изпълнение на задълженията си по чл. 218, ал. 2 от АПК, след извършената служебна проверка, не констатира нарушение на материалния закон. Първоинстанционният съд правилно и обосновано е направил извод за законосъобразността на РА и в тази му част. С оглед на изложеното, обжалваното решение в горепосочените му части като правилно следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "МВ Професионал" ЕООД, гр. Русе: Доколкото предмет на тази касационна жалба са останалите неотменени части от РА, а именно определените с него допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2004 г. в размер до 50 421.56 лв. и лихви за просрочие в размер до 26 117.37 лв., както и допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер до 38 990.07 лв. и лихви за просрочие в размер до 15 418.64 лв.; а така също и лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО (отм.) за 2004 г. в размер на 235.16 лв.; лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер до 169.17 лв. и лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 449.72 лв., то и основното оплакване на този касатор е, че основанията, въз основа на които административният съд е уважил жалбата над горепосочените размери, са релевантни и за частите, с които жалбата е отхвърлена. Оплакването е неоснователно. Всъщност, в основата му стои принципното твърдение на касатора, че се касае за явна техническа грешка, тъй като, от една страна, административният съд е приел, че не е налице правно основание за увеличение на декларирания финансов резултат на жалбоподателя със сумите, посочени в РА, съответно за 2004 г. и за 2005 г., а, от друга, е отменил РА само частично. Във връзка с това твърдение на касатора делото е било изпратено от ВАС, Първо Аотделение, с определение № 11 495/20.09.2012 г. по адм. д. № 11849/10 г. на Административен съд- Варна за провеждане на производство по реда на чл. 175 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. С Решение № 2736/8.11.2012 г. по адм. д. № 820/09 г., първостепенният съд е оставил без уважение искането на "МВ Професионал" ЕООД, в несъстоятелност, за поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на постановеното решение по делото. Решението не е било обжалвано и е влязло в сила, поради което и следва да се приеме, че липсва допусната очевидна фактическа грешка в диспозитива на решение № 1579/19.07.2010 г. по адм. д. № 820/09 г. по описа на АС- Варна в смисъла, твърдян от дружеството. Такова несъответствие действително не е налице, тъй като е ясно изразена и в мотивите, и в диспозитива на решението волята на административния съд да основе постановеното от него решение на извода си за принципна основателност на жалбата в гореописаните части, но до размера, сочен в заключението на допълнителната съдебно- счетоводна експертиза. Вярно е, че има известна непрецизност в мотивната част на съдебния акт, но не е основателно оплакването на касатора, че в противоречие с вътрешното си убеждение и формираната воля съдът не е уважил изцяло жалбата срещу извършената с РА корекция на финансовия резултат в посока увеличение за 2004 г. и 2005 г. Това е така, тъй като съдът правилно е възприел съдебно- счетоводната експертиза при условията на чл. 202 от ГПК във връзка с чл. 144 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като е изложил и съответни мотиви в тази насока, които се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. Срещу решението в останалата му отхвърлителна част не са релевирани конкретни оплаквания, а настоящата инстанция, след извършената служебна проверка, не констатира нарушение на материалния закон. Решението като правилно и в така обжалваната му част следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора, разноски на страните не следва да бъдат присъждани. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,