Решение № 5185 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2155/2016 г.

Решение № 5185 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2155/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Ф. Ф." ЕООД, чрез законния си представител С. П., срещу решение № 8140/22.12.2015 г., постановено по адм. д. № 9099/2015 г., по описа на Административен съд -гр. С. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Волянова излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-2218-1405773-091-001 от 19.02.2015 г., потвърден с решение № 1209/06.08.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, с който на "Ф. Ф." ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 49 830,16 лева, за м. март 2014 г. - 3480 лева, за м. май 2014 г. - 28 000 лева и за м. юни 2014 г. - 18 350,16 лева по доставки на "К. К." ЕООД, "Д. М." ЕООД и "Месита 2014" ЕООД. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че в двете фази на спора не са представени необходимите доказателства за установяване реалното получаване от жалбоподателя на процесните стоки и услуги. Наличието на договор и фактура не са достатъчни, за да установят реалността на доставките. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства за заплащане на сумите по процесните фактури, нито за отразяване на фактурите в счетоводствата на съконтрахентите. Не са представени аналитични счетоводни ведомости, за да може да се проследят процесните стопански операции и в счетоводството на самия жалбоподател. Относно процесните доставки на услуги-СМР от "Д. М." ЕООД, съдът е приел, че представените актове обр. 19 не са надлежни доказателства, тъй като са неподписани и като такива нямат доказателствена сила, по смисъла на чл. 180 ГПК. Не е ангажирана СТЕ, която да установява извършването на СМР, а същевременно липсват доказателства, установяващи, че СМР са извършени от соченото за доставчик лице, което се установява и от декларацията на представляващия дружеството-доставчик приложена на л. 210, който отрича да е издавал процесните фактури. Относно доставчика "Месита 2014" ЕООД, с предмет на доставката гъби, съдът е приел, че липсва приемо-предаване предвид обстоятелството, че се касае за родово-определени вещи, поради което не се установява кой, кога и на кого е предал гъбите, какъв вид са, с какво качество, с какви транспортни средства са превозени и т. н. Представените товарителници, съдът е приел, че не се подкрепят от други документи по делото и не са подписани от сочения за превозвач "Хамър" 2000 ЕООД. Относно доставчика "К. К." ЕООД, с предмет на доставката: проучване на имотния пазар и осъществяване на посредничество, съдът е приел, че приетия договор за поръчка от 01.03.2014 г е общ и от него не се установяват изискванията на възложителя, а от представения снимков материал, който не съдържа индивидуализация, не се установява какво е изпълнено, по какъв начин, както и че същото е в съответствие с изискванията на възложителя. Не се доказват твърденията в придружителното писмо на жалбоподателя, че впоследствие е сключен договор за продажба на една от сградите. Представените договор и протокол, съдът е приел, че съгласно трайната съдебна практика на ВАС установявават само възникнало облигационно правоотношение, но за целите на данъчното облагане е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставката. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно от съда са обсъдени всички събрани по делото доказателства и въз основа на анализа им поотделно и в съвкупност са установени правилно фактите по делото, които изцяло се възприемат от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. В тази насока липсват и конкретни доводи в касационната жалба, а са изложени фактите установени в хода на ревизията и в съдебното обжалване, без конкретни доводи във връзка с твърдяните касационни основания. Предмет на доставките по процесните фактури са услуги: СМР и проучване на имотния пазар и осъществяване на посредничество и стоки гъби. Относно доставките на СМР на обект в с. З., правилно съдът е приел, че не се установява идентичност с последващите доставки към "Д. инвест" ЕООД за които твърди касаторът. На следващо място не се установява начина на определяне цената на услугата. Така от ф-ра от 23.05.2014 г. и приложения към нея Протокол акт обр. 19 с предмет - бетониране двор не се установява, как е определена единичната цена на кв. м. от 13 лв., а именно включва ли и материали или само труд. По идентичен начин не може да се установи начина на определяне на стойността на доставката по протокол без дата, който само стойностно може да се обвърже с ф-ра от дата 26.05.2014 г., а именно бетониране на площадка и ремонтиране на покрив. За ремонт на покрив е издадена и още една ф-ра от 28.05. 2014 г., по която също липсва индивидуализация. По същия начин са оформени и останалите протоколи за приемане на ремонтни услуги, като в тях липсват подписи за приел и предал, върху протокола, а само печати и подписи извън бланката на протокола. Относно извършените СМР на обект в гр. С., кв. С., съгласно договора сключен между жалбоподателя и прекия доставчик "Д. М." ЕООД материалите са за сметка на възложителя. В чл. 1, ал. 2 е посочено че обекта се ползва под наем от възложителя -жалбоподател. По идентичен начин в чл. 1, ал. 2 в представения договор за изработка между касатора и "Д. инвест" ЕООД от 01.05.2014 г. е посочено, че обекта се ползва под наем от възложителя - "Д. инвест" ЕООД, поради което и при липса на допълнителни доказателства не се установява, извършени ли са процесните СМР и преди всичко свързани ли са с последваща доставка към "Д. инвест" ЕООД. Не са ангажирани доказателства и досежно противоречивите обяснения от представляващия доставчика, който едновременно заявява, че не е издавал процесните фактури и представя копия от тях ведно с други доказателства, които са изискани от органа по приходите. Не е ангажирана ССЕ или други допустими доказателства за установяване реалното изпълнение на услугите. По идентичен начин не е ясен начина на определяне на цената на услугата по доставка на "К. К." ЕООД с предмет: проучване на имотния пазар и осъществяване на посредничество. Не се установяват изискванията на възложителя, респективно в какво се изразява проучването, а представения снимков материал, както е приел съдът не съдържа индивидуализация и не се установява какво е изпълнено, по какъв начин, както и че същото е в съответствие с изискванията на възложителя. Последните данни не се установяват и от представения протокол, тъй като и от него не става ясно въз основа на какви разходи е определена стойността на услугата. Относно доставчика "Месита 2014" ЕООД, с предмет на доставката гъби, правилно е прието, че липсва приемо-предаване или други доказателства за индивидуализиране на стоката, поради което не може да се приеме, че е налице идентичност с последващата доставка от жалбоподателя към "Д. инвест" ЕООД. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС. П. изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая към част от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи /обр. 19 за СМР/ и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на доставката - каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде уважена на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК до размера конкретизиран от юрк. Волянова-2125 лева. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,