Решение № 13673 от 21.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2554/2013 г.

Решение № 13673 от 21.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2554/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Благовеста Згурева - Славчева и "Родио-ГмбХ-Шпециалтиефбау България" КЧТ (клон на чуждестранен търговец) чрез процесуалния си представител адв. Ивайло Младенов срещу решение № 250/11.01.2013 г., постановено по адм. дело № 11059/2011 г. по описа на Административен съд, София-град. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Благовеста Згурева - Славчева обжалва решението в частта, в която е изменен РА № К 1011263/15.08.2011, издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, изменен с решение № 2057/18.11.2011 г. на директора на същата дирекция, с което установеното с ревизионния акт задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. в размер на 88 931,67 лв. е определено на 25 506,01 лв. със съответните лихви. Релевира се оплакване за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, но от изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се съдържа и оплакване за съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради неправилна преценка от съда на доказатествата и на заключенията на съдебните експертизи. Иска се отмяна на решението в тази обжалвана част и отхвърляне жалбата на дружеството против ревизионния акт, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Соколова. Ответникът по тази касационна жалба "Родио-ГМБХ-Шпециалтиефбау България" КЧТ (клон на чуждестранен търговец) чрез процесуалния си представител адв. Ивайло Младенов я оспорва. "Родио-ГмбХ-Шпециалтиефбау България" КЧТ (клон на чуждестранен търговец) чрез процесуалния си представител адв. Ивайло Младенов обжалва решението в отхвърлената част на жалбата срещу РА № К 1011263/15.08.2011, издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2057/18.11.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. за определени задължения по ЗДДС за месеците септември, октомври, ноември и декември 2008 г., януари, февруари и март 2009 г. общо в размер на 229 092,15 лв. и лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. При условията на алтернативност се иска прогласяване за нищожен на ревизионния акт в същата част. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Младенов и в депозирания писмен отговор. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София чрез процесуалния си представител юриск. Соколова я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. София и за неоснователност на жалбата на "Родио-ГмбХ-Шпециалтиефбау България" КЧТ. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са основателни поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София. От доказателствата по делото съдът е установил, че в подадената годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 ЗКПО за 2009 г. е посочена счетоводна печалба в размер на 1 038 964,09 лв., както и увеличение на финансовия резултат с 10 023,82 лв. и затова финансовият резултат е определен след данъчното преобразуване на 1 048 987,71 лв. и дължим корпоративен данък - 104 898,77 лв. Съдът е установил също така, че този данъчен резултат е определен и от ревизията, която е установила, че е внесен данък в размер на 9 828,32 лв. и остава разлика за внасяне от 95 070,45 лв. Впоследствие по повод възражения на дружеството, че при съставяне на годишния финансов отчет за 2009 г. са допуснати съществени счетоводни грешки, поради неотчитане на разходи в размер 690 117,76 лв., представляващи пропорционална част от общите административни разходи на на "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау" - Германия за 2009 г. и отнасящи се до регистрирания в България клон; 45 298,01 лв. - неползван данъчен кредит по фактура № 6212/30.06.2009 г. погрешно осчетоводен като разчет; 114 373,03 лв. неосчетоводен разход по фактура № 570609-801.6900/30.06.2009 г., издадена от "Родио Геотехник АГ". Съдът е приел, че решаващият орган е уважил възраженията относно неползвания данъчен кредит и неотчетения разход по фактурата, издадена от "Родио Геотехник АГ", като е намалил определения от ревизията данък от 104 898,77 г. на 88 931,67 лв. Първоинстанционният съд е уважил възражението на ревизираното дружество и относно неотчетени разходи в размер 690 117,76 лв., представляващи пропорционална част от общите административни разходи на на "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау" - Германия за 2009 г. и отнасящи се до регистрирания в България клон. За да този резултат, съдът въз основа на представените хронологичен регистър на сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" за2011 г., протокол за разпределение на административните разходи за 2009 г., обяснение за промяната в резултат от одитор, потвърждение от одитора за разпределението на разходите между клоновете на дружеството, производствен отчет за 2009 г. за разпределението на разходите само за България. Освен това съдът се е позовал и на съдебно-счетоводната експертиза, което е потвърдил посочените от дружеството неотчетени разходи. Освен това съдът е анализирал и ГДД за 2011 г. в частта за корекция на корпоративния данък съгласно чл. 75, ал. 3 ЗКПО за 2009 г. в размер на 849 778,80 лв., формирана от посочените по-горе неотчетени разходи. Съдът е възприел позоваването от вещото лице на МСС-8 - § 41-49, приемайки че корекцията е осчетоводена правилно. Според съда при наличие на представени доказателства за административните разходи на клона на чуждестранното лице, като те са разпределени в негова тежест и при наличие на отразена корекция, отнесени за сметка на неразпределената печалба и затова е счел, че следва да се приложи чл. 75, ал. 1 ЗКПО. Съдът е установил, че дължимия корпоративен данък за 2009 г. следва да бъде в размер на 25 506,01 лв. и затова е намалил изменения от решаващия орган данък. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Откриването на счетоводни грешки и тяхното коригиране е регламентирано в чл. 75 и сл. от ЗКПО. Законодателят е предвидил уредба на тези грешки, когато се открият от самото данъчно задължено лице, така и от органите по приходите по време на данъчния контрол. Неоснователно е оплакването на каса тора, че не е спазен редът на коригиране на допуснатата от ревизирания субект грешка и сроковете за това, предвидени в ДОПК. След като законодателят е дал възможност грешката да се коригира, както от данъчния субект, така и от приходните органи, декларирането на грешката не е обвързано със сроковете по чл. 104 ДОПК. Първоинстанционният съд неправилно е преценил представените доказателства, от които да направи извод, че е налице корекция на допуснатата грешка. Законът не ограничава доказателствата, които могат да се представят и от които да се установи, че се касае за допусната грешка, която подлежи на корекция. В същото време съдът е длъжен да обсъди в съвкупност всички относими доказателства, като в процесния случай съдът не е направил това. Представените доказателства от "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау" - Германия за разпределение на административните разходи на дружеството по клоновете му в България, Белгия и Германия са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, както и представянето им в съдебното производство разколебава съда в тяхната достоверност и трудността за установяване на времевия период, през който са съставени. Освен това тези документи не са представени в цялост, а само извадки от тях, поради което неправилно съдът ги е преценил като годни доказателства за установяване на твърдените от задължения субект факти и обстоятелства. Не е установено как са формирани тези разходи, за да се приеме, че те наистина те представляват такива по повод регистрацията на клона в България на немското дружество. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в тази обжалвана част решението е неправилно постановено и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Родио-ГМБХ-Шпециалтиефбау България" - клон България против ревизионния акт в частта по ЗКПО за определения корпоративен данък за 2009 г., изменен с решението на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. По касационната жалба на "Родио-ГмбХ-Шпециалтиефбау България" - клон България Първоинстанционният съд е установил, че ревизираното дружество е било изпълнител по договор с "Алпине Бау ГмбХ" - клон България за изграждане на водонепропусклива преграда на язовир "Цанков камък" и във връзка с изпълнение на този договор "Родио-ГмбХ-Шпециалтиефбау Германия" е издало на съконтрахента си по договора 7 бр. фактури. Установено е също от съда, че на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 във връзка с чл. 117 ЗДДС за издадените фактури за периода 30.04.2008 г. - 25.03.2009 г. немското дружеството-възложител по договора е издало протоколи и е начислило ДДС. Въз основа на доказателствата по делото съдът е направил извод, че след като на обекта са били изпратени трима служители на "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау" - Германия и са пребивавали между 5 и 23 дни от месеците от септември 2008 г. до март 2009 г. включително, поради което е прието, че германското дружество е осъществявало дейност в България чрез извършване на услуги - сондажни работи и изграждане на водонепропусклива преграда на язовир "Цанков камък". Направен е извод, че дейността на "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау" - Германия има характеристика на дълготрайност чрез постоянния си обект чрез клона си в България. Според съда, тъй като услугите са свързани с недвижим имот и попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" ЗДДС и затова мястото на изпълнение е там, където се намира обекта. В тази връзка съдът е извел извод, че доставките са облагаеми и върху данъчната им основа следва да се начисли ДДС на основание чл. 82 ЗДДС, съответно възниква задължение за регистрация по същия закон - арг. от чл. 95 и чл. 102 ЗДДС за периода 1.09.2008 г. - 31.03.2009 г. в общ размер от 229 092,15 лв. Съдът се е позовал и на чл. 133, ал. 2 ЗДДС според която чуждестранно лице, което не е установено на територията на страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител. Относно последния, съдът е изложил мотиви, че ораните по приходите нямат служебно задължение да го определят и това трябва да се направи от задълженото лице, който трябва да избере такъв за целите на ЗДДС. Затова и съдът е приел, че никой не следва да черпи права от своето процесуално бездействие. Решението в тази обжалвана част е неправилно. Няма спор по делото, че ревизирания субект е регистриран като клон на чуждестранното дружество "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау" - Германия на 6.04.2009 г., а регистрацията му като клон и по ЗДДС е от 21.05.2009 г. Установено е, че не клонът в България, а немското дружество като изпълнител по договора е издавало фактури през периода от 30.04.2008 г. до 25.03.2009 г. и през този период клонът в България не е бил регистриран. Впоследствие е прието от страните по договора, че фактурите по изпълнение на работите по изграждане на водонепропусклива стена на язовир "Цанков камък" ще се издават от клона в България на немското дружество, но то е за период след 25.03.2009 г. насетне. Следователно и към 30.04.2008 г. и към 25.03.2009 г. клонът в България не е бил регистриран, т. е. той не може да поема задълженията на немското дружество за период преди неговата регистрация. Този довод се подкрепя и от разпоредбата на чл. 121, ал. 6 ППЗДДС, според която клоновете на чуждестранни лица се разчитат самостоятелно с бюджета, което означава, че той има качеството на самостоятелен субект, който не е съществувал в правния мир към момента на издаването на фактурите от немското дружество. Не може да се отъждествят двата субекта, тъй като клонът е самостоятелен такъв и от гледна точка на търговското право и за данъчни цели. След като е категорично установено по делото, че по време на изпълнение на договореностите с "Алпине Бау ГмбХ" - клон България, "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау" - Германия е извършил СМР на обект "Цанков камък" и е издал фактури за периода от 30.04.2008 г. - 25.03.2009 г. на възложителя по договора, поради което последният не е бил в правоотношения с клонът в България на изпълнителя, поради това, че неговата регистрация в търговския регистър е от 6.04.2009 г., респ. по ЗДДС от 21.05.2009 г. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че неправилно съдът е потвърдил ревизионния акт в тази му част, отхвърляйки жалбата на "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау България" - КЧТ. При несъществуването на клона като субект (към посочения по-горе период преди 6.04.2009 г.), който да поема задължения, съдът, респ. приходните органи неправилно са го задължили с данък по ЗДДС. Затова решението в тази обжалвана част е неправилно и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по спора, с което ревизионният акт в частта по ЗДДС се отмени като незаконосъобразен. По разноските: първоинстанционният съд е приложил чл. 161, ал. 3 ДОПК и предвид, че в голямата си част доказателствата са представени пред съда, то не следва да се променя решението на първоинстанционния съд в частта за разноските. За касационната инстанция предвид изхода на делото, на "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау България" - КЧТ - гр. София се дължат разноски в размер на 5 268,17 лв., а на дирекция "ОДОП" - гр. София юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 228,63 лв. или по компенсация дирекция "ОДОП" - гр. София следва да заплати на "Родио-ГмбХ Шпециалтиефбау България" - КЧТ - гр. София 3 039,54 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,