Решение № 8661 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15530/2013 г.

Решение № 8661 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15530/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” С. при ЦУ на НАП срещу решение № 5872/24.09.2013г., постановено по адм. дело № 5064/2012г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № [ЕГН]/09.12.2011г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП С., в частта, потвърдена с решение № 650/26.03.2012г. на директора на същата дирекция и са присъдени разноски в полза на жалбоподателя. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение на по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и материална незаконосъобразност. Основното оплакване на касатора е, че неправилно съдът е приел, че консорциумът има право на приспадане на данъчен кредит, считайки, че това право възниква в полза на участник в консорциума. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на ревизираното лице, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрск. К.. Ответникът по касационната жалба „Консорциум Е. - И Ей Ди Ес” Д., чрез процесуалния си представител адв.Т., в писмена защита и становище по съществото на спора, я оспорва по подробно развити съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е РА № [ЕГН]/9.12.2011г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП С., в частта, потвърдена с решение № 650/26.03.2012г. на директора на дирекция „О.” С. при ЦУ на НАП, с който в тежест на ревизираното лице „Консорциум Е. – И Ей Ди Ес” [населено място] са установени задължения по ЗДДС за данъчен период 03-06.2010г. в размер на 447 693,17лв., от които главница 388 064,67лв. и 59 628,50лв. лихви. Главницата се формира от непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 434 833,26лв. по две фактури, издадени през м.април 2010г. от [фирма] и [фирма], в резултат на което и след приспадане на декларирания ДДС за възстановяване по СД по ЗДДС, е установено задължението за внасяне на ДДС и лихви. За да отмени РА, съставът на АССГ е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от материалнокомпетентен орган, при спазване на установените процесуални правила. По съществото на спора съдът е приел, че фактическата обстановка е пълно и изцяло изяснена и не е спорна между страните. Въз основа на събраните писмени и гласни доказателства, като и доказателствени средства – заключения на съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-техническа експертиза, съдът е приел, че РА е необоснован и незаконосъобразен. Решаващите фактически и правни изводи на съда се свеждат до следното: [фирма] като съдружник в РЛ – Д. „Консорциум Е. ИЕйДиЕс” е получил доставки по две фактури, издадени от [фирма] и [фирма], които доставки е вложил като непарична вноска в консорциума за постигане на определената обща цел, като последното по смисъла на чл. 10, ал. 2 ЗДДС не съставлява облагаема доставка. РЛ като правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тези доставки е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит по тях, което право не е било упражнено от съдружника [фирма]. Според съда, правото на приспадане възниква в полза на консорциума, тъй като е установено, че стоките и услугите са вложени от съдружника [фирма] в Консорциума в съответствие с разпределението на задачите, установено в договора между съдружниците, а от друга страна получените доставки са използвани от Консорциума за последващи облагаеми доставки към МФ. Касаторът оспорва решаващите изводи на съда като счита, че спорът, който се състои в това кой следва да ползва правото на приспадане на данъчен кредит по двете фактури – консорциумът като Д. или [фирма] като участник в консорциума. Счита, че като е достигнал до извод, че правото на приспадане следва да се ползва от консорциума, съдът неправилно е тълкувал материалния закон и приложимото право на С.. Счита, че изводите на съда са и необосновани, тъй като направеното позоваване е върху договора за учредяване на консорциум, който не съдържа конкретни права и задължения и разпределение на дейностите на съдружниците предвид анекс, който предхожда договора, на следващо място съдът необосновано кредитира заключението само на една от двете приети ССчЕ и възприема за меродавни протоколи за прехвърляне на разходи от съдружника към консорциума, които според касатора са несъвместими с правната същност на дружествения договор. Оплакванията са неоснователни. Решението на АССГ е обосновано и законосъобразно. Пълно е всестранно, чрез писмени и гласни доказателства и доказателствени средства – ССчЕ и СТЕ, е установена относимата към спора фактическа обстановка. Претендираното от РЛ /Консорциума/ право на приспадане на данъчен кредит е по две фактури, издадени в д.п. м.04.2010г. на името на [фирма] от доставчици – [фирма] и [фирма]. Предмет на издадената фактура от първия доставчик като изпълнител е авансово плащане /30 на сто/ по договор за сътрудничество от 12.02.2010г. във връзка с модернизиране и развитие на националните комуникационни системи и изграждане на цифрова клетъчна радиосистема /ТЕТРА/ по западната граница и разширяване на съществуващата по югоизточната и синята граници – проект по Г. 2008 на Инструмента Ш., Цел 3, Мярка 2 – ЛОТ1. Възложител по договора е [фирма]. Предмет на фактурата, издадена от втория доставчик като подизпълнител са услуги – наем на складова площ. При тези данни приходните органи са приели, че Консорциумът не притежава данъчен документ по смисъла на чл. 71, ал. 1 ЗДДС и документи за извършено плащане, следователно не е получател на стоки и услуги, поради което няма право да претендира право на приспадане на данъчен кредит. По силата на договор за образуване на консорциум от 14.07.2009г. /л.191 и сл. от делото/ [фирма] [населено място] и „ИЕйДиЕс С. Н. ОЙ, дружеството с ограничен отговорност, регистрирано по законите на Ф., образуват консорциум по смисъла на чл. 275 и чл. 276 ТЗ, под формата на гражданско дружество по чл. 357 и сл. ЗЗД. Водещ партньор е [фирма]. Целта е участие и реализиране на обществена поръчка, открита с решение от 5.06.2009г. на МФ /за модернизация и развитие на националните телекомуникационни системи, изграждане на цифрова радиосистема ТЕТРА по западната граница и разширяване на съществуващата по югозападната и синята граници/ като договорът е в сила до реализиране на поетите цели. Консорциумът печели обществената поръчка и сключва договори с МФ от 21.10.2009г. и 04.08.2010г. , със същия предмет. Консорциумът като гражданско неперсонифицирано дружество за целите на данъчното облагане се приравнява на ЮЛ /чл. 9, ал. 2 ДОПК/ и е самостоятелно данъчно задължено лице, с отделни от тези на съдружниците в него ЕИК и счетоводство. Консорциумът извършва независима икономическа дейност и е регистриран за целите на ДДС като основната дейност, която развива е в изпълнение на сключените договори от 04.08.2010г. и 21.10.2009г. с МФ във връзка със спечелената обществена поръчка. Регистрирани по ЗДДС са и двете дружества – доставчици по процесните фактури. Във връзка с издадени фактури, по които е отказано процесното приспадане на данъчен кредит, е от значение на първо място, че не е спорна реалността на доставките във връзка с извършените услуги от доставчиците като подизпълнители във връзка с реализиране на дейностите по спечелената обществена поръчка. На следващо място от значение е счетоводното отразяване на доставките в консорциума, така и обстоятелството дали доставките по тези две фактури са предназначени и използвани за общата дейност, за която е създаден консорциума или за дейности, извън нея. В първия случай, както правилно е тълкувал закона първоинстанционния съд, на основание уредбата в ЗЗД, даденото от всеки от съдружниците е обща собственост, за него не се дължат насрещни престации, съответно полученото също е обща собственост на съдружниците. При тези отношения между съдружниците от една страна, и между тях и дружеството от друга страна, не са налице облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. В този смисъл е и даденото тълкуване от Съда на ЕС по дело С-77/01г. Определящо за облагаемостта на доставките се явява единствено и само относимостта на същите спрямо дейността, за която е създадено дружеството и дали съответстват на поетите и разпредели задължения в изпълнение на тази цел. Уредбата в българското национално право на това принципно положение се съдържа в разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС, според която не е доставка на стока или услуга доставката от апортиращия в резултат на извършване на непарична вноска в търговско дружество. Приложена спрямо гражданското дружество, което за данъчни цели е приравнено на търговско дружество, не следва да се считат за облагаеми доставки вноските на съдружниците в дружеството, в пари или друго, за постигане на общата цел /вр. с чл. 358 ЗЗД/, съответно не се издават първични счетоводни документи. От друга страна, по силата на чл. 10, ал. 2 ЗДДС лицето, което получава стоките или услугите, в случая – консорциумът- се явява правоприемник на всички права и задължения, вкл. на правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 10, ал. 4 ЗДДС вр. с чл. 60 ППЗДДС /в редакцията за 2010г./, за правото на данъчен кредит следва да са налице и други условия, които в случая само се маркират, тъй като не са спорни и наличието им е установено въз основа на събраните по делото доказателства, вкл. и от ССчЕ – 1.съдружникът [фирма] не е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по двете процесни фактури, 2.получените услуги се използват за последващи облагаеми доставки от правоприемника /консорциума/, 3. правото на приспадане е упражнено в законоустановените срокове по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, 4. доставчиците са регистрирани по ЗДДС, 5.консорциумът притежава необходимите копия от данъчни документи с реквизитите по чл. 114 и 115 от ЗДДС и 6. правоприемникът съставя опис на получените стоки и услуги. Ето защо, въз основа на изложеното дотук, правилно е прието от съда, че за възникване и упражняване на право на приспадане на ДК по двете фактури, в доказателствена тежест на РЛ, в чиято полза би възникнало това материално право, е да установи релевантните обстоятелства, че фактурираните стоки и услуги по двете процесни фактури са за общата дейност на консорциума, поради което са апортирани, внесени в него от съдружника [фирма] за изпълнение на тази дейност, без заплатено или дължимо възнаграждение за това. Както вече се посочи, при внасянето на тези стоки и услуги не е необходимо издаване на фактури, тъй като не са налице облагаеми доставки, но следва да е налице счетоводно отразяване на вноските. В тази връзка от значение са, както уговорките между съдружниците при учредяване на консорциума, така и вида на доставките, осчетоводяването им и условията, при които са вложени и използвани за последващи облагаеми доставки. Съдът правилно е изяснил и тълкувал волята на страните при учредяване на договора за консорциум. Видно е от писмените документи, както и от св. показания на св. К. и С., че най-общо между двамата съдружника е налице разпределение на задачите като съдружникът, регистриран във Ф. доставя ТЕТРА оборудване /централи, базови станции, терминали/, а съдружникът, регистриран в РБ – комуникационно оборудване и услугите по изграждане на цялата инфраструктура. Последният ползва подизпълнители, каквито се явяват „Телелинк” и „Таймлайн”. Видно е от сключеният договор на [фирма] с „Телелинк”, че неговият предмет съвпада с този по спечелената обществена поръчка, а възложените дейности за получаване на стоки и услуги /строително проектиране, оборудване, СМР и др./ са изцяло във връзка с предмета на обществената поръчка, за изпълнението на която е създаден консорциумът. По договора с „Тамлайн” услугата е предоставяне на склад за съхраняване на получаваното оборудване /модули от ТЕТРА мрежа – базови станции, антени, мачти, генератори и др./. Неоснователни са оплакванията на касатора за липса на установено разпределение на задачите на съдружниците, а получаването на доставките след сключване на договора за консорциум е обяснимо и логично предвид това, че поръчката е спечелена и съответно договорът за изпълнението е сключен след учредяване на консорциума. Не е установено и няма твърдения за получените доставки от „Телелинк” и „Таймлайн” съдружникът [фирма] да е получил възнаграждение, насрещна престация от консорциума или от другия съдружник. От друга страна е установено, че тези доставки са вложени в изпълнението на договора за обществена поръчка с МФ. Видно е от категоричното заключение на приетата СТЕ и показанията на двамата свидетели, че доставките, предмет на двете процесни фактури, са използвани от Консорциума за изпълнение на договорите, сключени с МФ, което от своя страна като възложител е приело изпълнението на доставките чрез приемо-предавателен протокол на 29.11.2010г. Установено е, че доставките от „Телелинк” са специфични и неизползваеми за други проекти или клиенти на съдружника [фирма], извън извършваните от него дейности по възложената поръчка на консорциума. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че доставките по процесните две фактури са получени от [фирма] в изпълнение на поетите от него задачи във връзка с учредения договор за консорциум и са вложени за изпълнение на общата цел, за която е създаден консорциума – спечелване и изпълнение на обществена поръчка с МФ във връзка с изграждане и разширение на системата ТЕТРА по границите на РБ. Ето защо, обосновано е прието, че тези доставки са вложени в общата дейност на гражданското дружество и като такива се считат за вноски в него, съответно стават обща собственост. По силата на чл. 10, ал. 2 ЗДДС, консорциумът е правоприемник на правото на приспадане на ДК. Не са налице основания за обратен извод и с оглед счетоводното оформяне на доставките в консорциума. Правилно съдът не е кредитирал заключението на първата ССчЕ, съдържащо противоречащи си изводи и констатации, вкл. и недопустими правни изводи. Съобразно приетото и неоспорено заключение на ССчЕ от вещото лице А. се установява на първо място, че по процесните фактури [фирма] не е отчел последващи облагаеми доставки, а такива са отчетени от Консорциума. На следващо място се дава заключение, че фактурите са придружени с протоколи за алокиране на разходи, с оглед трансфера на направените разходи от съдружника [фирма] към консорциума, както и от описи на получените по правоприемство стоки и услуги, входирани по реда на чл. 60, ал. 5 ППЗДДС в ТД на НАП С. При съдружника [фирма] направените разходи по фактурите са отчетени годишно като вземания по вътрешни разчети. Според вещото лице от счетоводна гледна точка е извършено надлежно прехвърляне на разходите и на правото на приспадане на ДК към гражданското дружество. Неоснователно е оплакването на касатора за недостоверни дати на съставените протоколи. При установено редовно водено счетоводство направените записвания имат надлежна доказателствена сила за хронологията и съдържанието си. От друга страна входираните в ТД на НАП описи по чл. 60, ал. 5 ППЗДДС имат своята неоспорима достоверна дата отпреди започване на ревизията, съответно м.юли и август 2010г. Тази експертиза не е оспорена от процесуалния представител на ответната страна, не е проявена процесуална активност за назначаване на нова или тройна експертиза. Няма нормативно основание оплакването на касатора, че протоколите за прехвърляне на разходи са несъвместими с правната същност на дружествения договор, а изцяло противоречи на уредбата на чл. 10 ЗДДС вр. с чл. 60 ППЗДДС и чл. 9, ал. 2 ДОПК отричането на възможността за правоприемство на правото на приспадане на ДК, така че това право да бъде упражнено от гражданското неперсонифицирано дружество. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и при извършената проверка от настоящия касационен съдебен състав не се установи да са налице нарушенията, сочени от касатора, които да водят до отмяна на решението. Решението на първоинстанционния съд като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК. Относно разноските, като се има предвид изхода на делото и че такива са поискани от ответника по касация, на същия се дължат за настоящата съдебна инстанция разноски в размер на 12 407,09лв. за заплатен адвокатски хонорар, чието намаление поради прекомерност не е претендирано от представителя на ответната страна. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,