Решение № 10484 от 17.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 5807 от 14.10.2021г., постановено по адм. д. 9268/2018г. Административен съд София-град, трето отделение, 34-ти състав, е отменил Ревизионен акт /РА/ Р 22221917007508 - 091 - 001/ 13.04.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1036/17.07.2018г. на директора на ДОДОП-София, в частта, с която на Камбуров ЕООД е определено задължение за ДДС за данъчни периоди 01.01.2013г. 31.12.2016г. за сумата над 6 148,93лв. до пълния размер от 45 884,09лв. и дължимата лихва над 2 298,89лв. и до пълния размер от 14 518,80лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт в останалата му част. С решението съдът е отменил ревизионния акт в частта за установени задължения по ЗКПО за 2013г. и 2016г., съответно е изменил същия в частта за установени задължения по ЗКПО за 2014г. и 2015г., като е определил такива за 2014г. в размер на 681,89лв. главница и лихва за забава в размер на 279,12лв. и за 2015г. главница от 77,09лв. и лихва за забава от 15,91лв. С решението съдът е осъдил страните за разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение, в отменителната му част, е подадена касационна жалба от Т. Тодоров, и.д.директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна касационна жалба се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество Камбуров ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [жк], [адрес], представлявано от управителя А. Иванов, чрез своя процесуален представител адв.Ц. Попова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Камбуров ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [жк], [адрес], представлявано от управителя А. Иванов, чрез процесуалния му представител адв.съдружие Терзиева, Иванчева, Найденова и съдружници с пълномощник адв.Ц. Попова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град в потвърдителната му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. В жалбата се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в тази му част. Претендира заплащане на разноски за две съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на дружеството е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение, а тази на директора на ДОДОП- София е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: жалбата на Камбуров ЕООД е основателна, а тази на директора на ДОДОП София е неоснователна. С решението си Административен съд София град е отменил Ревизионен акт /РА/ Р 22221917007508 - 091 - 001/ 13.04.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1036/17.07.2018г. на директора на ДОДОП-София, в частта, с която на Камбуров ЕООД е определено задължение за ДДС за данъчни периоди 01.01.2013г. 31.12.2016г. за сумата над 6 148,93лв. до пълния размер от 45 884,09лв. и дължимата лихва над 2 298,89лв. и до пълния размер от 14 518,80лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт в останалата му част. С решението съдът е отменил ревизионния акт в частта за установени задължения по ЗКПО за 2013г. и 2016г., съответно е изменил същия в частта за установени задължения по ЗКПО за 2014г. и 2015г., като е определил такива за 2014г. в размер на 681,89лв. главница и лихва за забава в размер на 279,12лв. и за 2015г. главница от 77,09лв. и лихва за забава от 15,91лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените насрещни проверки на доставчици и други събрани в хода на ревизията доказателства, посочена е извършваната от ревизираното дружество стопанска дейност и получените в тази връзка доставки и упражнено право на данъчен кредит, представените доказателства от доставчици и ревизирания субект, констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки и непризнаване на право на данъчен кредит в размер общо на 45 884,09лв. В решението са посочени и констатациите за определяне на задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за отделните данъчни периоди със сумите по фактури, за които е прието, че не документират реални извършени доставки. Посочени са моментите на издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт, проведеното оспорване по административен ред, заключенията /основно и допълнително/ по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, подписани са с квалифициран електронен подпис, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това административният съд е пристъпил към преценка на материалната законосъобразност на акта. На първо място е дадено тълкуване на относими правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, значението на реалността на доставките като елемент от това право, разпределянето на доказателствената тежест в процеса, като е направено накратко позоваване и на принципни решения на Съда на Европейския съюз в тази насока. От стр.7 до стр. 10 от решението съдът е възпроизвел подробно какво е установено по време на ревизията, какви констатации е направил органа по приходите, какви доказателства и какво е заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза за всеки един от доставчиците Ваанв Фаст Билдинг ЕООД, Мега груп ин ЕООД, Комерсиал ДХЕООД; Меделин ЕООД, Пайп БГ ЕООД. Съпоставяйки направеното тълкуване на материалния закон и установените факти от събраните доказателства на делото, решаващият съд е приел, че процесните фактури документират реално извършени доставки, изключая фактура 52/25.03.2013г., издадена от Меделин ЕООД, фактура 303/05.04.2013г., издадена от Пайп БГЕООД, фактура 4442, издадена от Дизайн 73 ЕООД, фактура 6018/08.05.2016г., издадена от Мега груп ин ЕООД, фактура 5708/15.05.2016г., издадена ог Комерсиал ДХЕООД и фактура 4442/14.04.2014г., издадена от А Дизайн 73 ЕООД /тази фактура не е обсъждана никъде в съдебното решение, но размера на непризнатия размер на данъчен кредит по нея влиза в общия размер на непризнатия данъчен кредит, за който ревизионният акт е потвърден/. Мотивите в тази насока са изложени от стр.10 до стр.15 от решението, като систематизирани поради големия им обем могат да бъдат сведени до следното: 1. За ревизираните периоди 2012г. 2016г. дружеството има за основна дейност ремонт на сграда и помещения /подробно описани видове строителни дейности/, като са налице сключени договори за поддръжка на абонамент на пожарно известителна систима, както и договори за извършване на СМР на отделни училища, Столична община и Софийски градски съд, за което са ангажирани от страната надлежни писмени доказателства/договори, оферти, приемо-предавателни протоколи и прочие/, които не са оспорени от другата страна и са приети като доказателства по делото. Отбелязано е, че всички процесни фактури са свързани с основния предмет на дейност на дружеството; 2. От заключението на съдебно-техническата експертиза се установява, че фактурите издадена от Ван Фаст Билдинг ЕООД, Мега груп ин ЕООД и Комерсиал ДХЕОДД съответстват на приетите СМР от възложителите Втора английска гимназия Томас Джефърсън София, 79 СОУ Индира Ганди и Столична община, като е налице пълно съответствие между договори, приемо-предавателни протоколи и фактури, от което се налага извод, за извършена последваща реализация на доставките. 3. От заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и представените от задълженото лице писмени доказателства се установява, че документите отразяват надлежна одитна следа между фактурите и реализираните последващи услуги. Като допълнителен аргумент съдът се е позовал и на показанията на разпитания свидетел Т. Делчев, чиито показания кореспондират с приетите по делото писмени доказателства. 4. На отделен ред на стр.12 13 от решението съдът е коментирал констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по всички фактури, като е приел, че те не кореспондират с установената съдебна практика, в това число и тълкуването на закона, дадено в решенията на СЕС. 5. На база на това е прието по кои фактури на дружеството следва да бъде признато право на данъчен кредит и по кои това право следва да бъде отречено и аргументите на съда защо споделя констатациите за липса на реални доставки за посочените по-горе фактури. Материалната законосъобразност на ревизионния акт в частта му относно определените допълнителни задължения по ЗКПО е коментирана на стр.15 и 16 от решението. Възпроизведени са констатациите на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по процесните фактури, обосновани с изискването на чл.10,ал.1 ЗКПО за документална обоснованост на отчетените разходи, който принцип в случая е нарушен, тъй като фактурите не отразяват реално извършени доставки. С оглед на приетото в частта по задълженията по ЗДДС по кои фактури са налице реални доставки и по кои не са налице такива, решаващият съд е намерил ревизионният акт за незаконосъобразен с частта му за определяне на допълнителни задължения поради преобразуване на финансовия резултат със сумите по фактурите, които материализират реално извършени доставки, съответно е прието, че същият е законосъобразен в останалата му част. Решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно в отменителната му част и неправилно и незаконосъобразно в отхвърлителната му част. В касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София против отменителната част от решението на Административен съд София град се правят оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му отменителна част поради наличие на всички основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се подробни аргументи, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че процесните фактури документиран реално извършени доставки. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По тази част от делото няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди Камбуров ЕООД има за основен предмет на дейност извършване на различни строително-монтажни работи /СМР/, като в тази връзка е упражнило право на данъчен кредит по доставките на Ваан Фаст Билдинг ЕООД, Мега груп ин ЕООД и Комерсиал ДХ ЕООД, имащи за предмет извършване на СМР и доставка на строителни материали. Видно от констативната част на ревизионния доклад / към чиито мотиви препраща ревизионния акт/, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит се основават на това, че в хода на ревизията от страна на ревизираното дружество са представени единствено спорните фактури и фискални бонове за осъществени плащания, като не са представени никакви други съпътстващи документи договори, анекси, заявки, възлагателни писма, доказателства за транспортиране на придобитите стоки. Като допълнителни аргументи е посочено, че за някой от доставчиците е установено разминаване между номерата на представените касови бонове и номерата на регистрираните фискални устройства, за други липсват данни за наличие на нает персонал който да извърши фактурираните услуги или притежаване на съответни активи. Представените при административното оспорване допълнителни писмени доказателства от задълженото лице са били игнорирани с мотив, че са новосъздадени да подкрепят защитната теза на страната поради това, че ако са съществували, те са следвало да бъдат представени още в хода на ревизията. Поради липса на реално извършени доставки е прието, че отчетените разходи по въпросните фактури са извършени в нарушение на принципа на документалната обоснованост, поради което със сумите със тях е преобразван финансовия резултат на задълженото лице за съответните данъчни периоди и са определени и допълнителни задължения за корпоративен данък. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на ревизионният акт за липса на реални дотавки за по-голямата част от процесните фактури са опровергани от събраните по делото доказателства и е отменил същия в тази му част. Настоящата съдебна инстанция споделя тези негови изводи при условията на чл.221,ал.2 АПК и ги набира за обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполага ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата. Обстоятелството, че доказателствата за предаването на стоките или услугите са представени едва в хода на административното оспорване, не лишава същите от доказателствена стойност за отразените в тях стопански операции. В хода на съдебното производство е извършена проверка на въпросните доказателства, както чрез съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертиза, така и ангажирани допълнителни писмени и гласни доказателства, и е установена връзката между отделните доказателства за факта на реалното извършване на процесните доставки, както и извършените последващи доставки от ревизираното дружество. Наведените в касационната жалба доводи по същество съставляват повторение на част от констатациите на ревизионния акт. Следва да бъде посочено, че мотивите на първоинстанционното решение налагат извод, че съдът не е възприел дословно и безкритично както свидетелските показания на разпитания свидетели, така и заключенията на двамата експертизи. В въпросните доказателства са възприети от съда при условията на чл.172 ГПК /за свидетелските показания/ и чл.202 ГПК за заключенията на експертите/, т.е. съобразявайки ги с останалите събрани по делото доказателства и становищата и обясненията на страните. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд София град в отменителната му част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на ДОДОП-София и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба на Камбуров ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд в отхвърлителната му част поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че фактическата обстановка относно правото на данъчен кредит по въпросните фактури по нищо не се различава от тази, при които е признато такова право от съда, като представените доказателства към фактурите не са обсъдени от първоинстанционния съд. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактура 4442/14.04.2014г., издадена от А дизайн 73 ЕООД се излагат оплаквания, че ревизионният доклад има вътрешно противоречие в тази си част, тъй като правото на данъчен кредит не е признато с мотив, че липсват данни дружеството да притежава актив, за който е придобита стоката, а в същото време в ревизионния доклад е описано, че дружеството притежава такъв автомобил като актив. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От начина на излагане на мотивите на съдебното решение не става съвсем ясно аргументите на първоинстанционния съд, защо приема, че по отношение на въпросните 5бр. фактури не са оборени констатациите на ревизионния акт/доклад/ за липса на реални доставки. По отношение на две от фактурите - 6018/08.05.2016г., издадена от Мега груп ин ЕООД и 5708/15.05.2016г., издадена от Комерсиал ДХ- ЕООД са изложени мотиви, че към фактурите няма приложени договори, приемо-предавателни протоколи и протоколи обр.19, съставени между доставчик и получател. По отношение на фактура 52/25.03.2013г., издадена от Меделин ЕООД и фактура 1 303/05.04.2013г, издадена от Пайп БГ ЕООД се посочва, че по тях не са поставяни задачи към експертите по двете експертизи. За фактура 4442/14.04.2014г., издадена от А - Дизайн 73 ЕООД не са изложени никакви мотиви. Направен е краен извод, че по тези фактури не са оборени констатациите на органа по приходите, че въпросните фактури не удостоверяват реално извършени доставки. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на първоинстанционния съд и го намира за необоснован на фактите по делото и в противоречие с изводите на съда по отношение на другите фактури, по които реалността на доставките и правото на данъчен кредит е признато на страната. Видно от данните по делото, по всяка една от въпросните фактури има приложени сходни доказателства с тези, които са приложени по фактурите, за които ревизионният акт е отменен. По всяка една от въпросните фактури има приложени приемо-предавателни протоколи за предаване между получател и доставчик на предмета на доставка /услуги или стоки/. По някои от фактурите освен приемо-предавателни протоколи, има приложени и договори, оферти, и други писмени доказателства. Констатациите на експертите по отношение на тези фактури не се различават от тези, по които правото на данъчен кредит е признато от първоинстанционния съд. По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че въпросните пет броя фактури по номера и доставчици също удостоверяват реално извършени доставки на стоки и услуги и приемайки друго, първоинстанционният съд е приложил неправилно материалния закон. По отношение на фактура 4442/14.04.2014г., издадена от А-дизайн 73 ЕООД следва да бъде посочено, че констатацията за непризнаване на право на данъчен кредит липса на данни за притежаван актив, във връзка с който е закупена стоката, е в противоречие с констатацията на ревизионния доклад /стр. 3 от същия, л.49 от първоинстанционното дело/, че дружеството притежава записан актив по сметка 205 транспортни средства, закупен от него лек автомобил марка БМВ. Доколкото правото на данъчен кредит по тази фактура не е признато поради наличие на хипотеза по чл. 70,ал.1,т.4 ЗДДС или поради липса на данни, че въпросният актив се използва за извършване на облагаеми доставка, с оглед забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, същите не следва да бъдат обсъждани. Като неправилно решението на административния съд следва да бъде отменено в отхвърлителната му част, съответно и в изменителната част за задълженията по ЗКПО и при условията на чл.222,ал.1 АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт бъде отменен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 6 148,93лв. и лихви за забава в размер на 2 298,89лв. и определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2014г. в размер на 681,89лв. главница и лихви за забава в размер на 279,12лв. и за 2015г. в размер на 77,09лв. главница и лихви за забава в размер на 15,91лв. Разноски При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила в частта му, в която ДОДОП-София е осъдена да заплати на Камбуров ЕООД разноски по делото в размер на 5 440,32лв. , съответно отменено в осъдителната му част за разноските, в която Камбуров ЕООД е осъдено да заплати на ДОДОП София разноски по делото в размер на 1 412,68лв., а Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическото лице в състава на което влиза ДОДОП- София следва да бъде осъдена да заплати на Камбуров ЕООД разноски по делото за двете съдебни инстанции общо в размер на 3 560,50лв. съгласно представения на л.30 от настоящето дело списък с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 и 221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,