Решение № 5258 от 22.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15647/2008 г.

Решение № 5258 от 22.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15647/2008 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "БИОФАЙЪР" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Велинград, чрез законния си представител, срещу Решение № 1117/06.11.2008, постановено по адм. д. № 670/08 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив (АС), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 715 от 07.12.2007 год., издаден от Атанаска Иванова Цанкова - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 165 от 04.03.2008 год. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, с който на "БИОФАЙЪР" ЕООД, за данъчен период м. март 2007 год. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 89 680,00 лв. и прилежаща лихва в размер на 7 193,73 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът счита, че по отношение на всички процесни доставки е осъществен съставът по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и са налице условията по чл. 86 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. Относно оспорените от ответника частни документи са ангажирани доказателства досежно достоверността на тяхната дата на издаване, като в противоречие със съдопроизводствените правила съдът не е изложил доводи защо не кредитира показанията на разпитания в тази насока свидетел. В писмени бележки пълномощника на касатора, адв. Владикин излага допълнителни доводи във връзка с касационните основания. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски. Ответника по жалбата Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез проц. си представител юрк. Стоянова моли съда да остави в сила решението като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юристконсултско възнаграждение. Представителя на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 715 от 07.12.2007 год., издаден от Атанаска Иванова Цанкова - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 165 от 04.03.2008 год. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, с което на "БИОФАЙЪР" ЕООД, за данъчен период м. март 2007 год. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 89680, 00лв и прилежаща лихва в размер на 7193, 73 лв. От фактическа страна съдът е приел, че в хода на надлежно възложена данъчна ревизия на жалбоподателя за м. март. 2007 г. не е признато право на данъчен кредит в размер на 87 080 лв. по 9 броя фактури, издадени от "НДТ ИКУИПМЪНТ СЪПЛАЙС" ЕООД. Предмет на доставка е дехидратор за дървесина с газова горелка, внос от Италия съгласно ЕАД № 4-4118/28.04.2006 г. От приетия по делото протокол за отговорно пазене от 02.05.2006 г., съдът е приел, че се установява, че "Биофайър" ЕООД приема на отговорно пазене за неопределен срок от време посочения дехидратор, състоящ се от 35 позиции, съгласно опаковъчен лист, като собствеността върху стоката ще бъде прехвърлена на "Биофайър" ЕООД след подписване на договор от дружеството с ДФ "Земеделие" за одобрение на инвестиционен проект по програма САПАРД. С последващ Договора за доставка на Дехидратор за дървени отпадъци А 32 К, сключен на 30.06.2006 г. страните договарят шестмесечен срок за доставка, монтаж, пуск и плащане на машината. Договорът с ДФ "Земеделие" е сключен на 27.12.2006 г. под номер 2489/22.12.2006 г. Съдът е възприел доводите на ревизиращите органи, че е налице специфичен случай на възникване на данъчно събитие, посочен в чл. 26, т. 1 от ЗДДС (отм.), съгласно който датата на данъчното събитие е фактическото предоставяне на стоки по договор за прехвърляне на собствеността върху тях под отлагателно условие или срок, ако няма предварително (цялостно или частично) плащане. За такава дата е приета датата на подписването на договора по програма САПАРД, което е станало на 27.12.2006 г. В срок до 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие доставчикът е следвало до издаде данъчен документ във връзка с тази доставка. Такива документи са издадени едва през м. 03.2007 г., поради което и законосъобразно е отказано правата на данъчен кредит за този данъчен период, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като данъкът е начислен неправомерно. Съдът е направил аналогия между разпоредбите на чл. 24 по отменения ЗДДС и чл. 25 от ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) и е приел, че са идентични досежно датата на възникване на данъчното събитие, а именно датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Допълнителни доводи съдът е изложил и досежно вида на вещта, предмет на доставката, като се е позовал на договора за доставка на Дехидратор за дървесни отпадъци от 30.06.2006 г., сключен между "НДТ ИКУИПМЪНТ СЪПЛАЙС" ЕООД и. Биофайър" ЕООД, от който се установява, че предметът му е индивидуално определена вещ - модел А 32 К с технически параметри и комплектовка, "подробно описани в Спецификация" (Приложение № 1 към договора). В тази насока се позовава на разпоредбата на чл. 24, изр. първо от ЗЗД, съгласно който при договори за прехвърляне на собственост или при учредяване или прехвърляне на друго вещно право върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването става по силата на самия договор, т. е, с постигането на съгласие между страните, без да е необходимо да се предава вещта. На следващо място съдът е приел, че между жалбоподателя и "НДТ ИКУИПМЪНТ СЪПЛАЙС" ЕООД е осъществен трансфер на две машини. На 02.05.2006 г. "НДТ ИКУИПМЪНТ СЪПЛАЙС" ЕООД и. "Биофайър" ЕООД са подписали протокол за отговорно пазене на СМЦ - 1 брой дехидратор за дървесина с газова горелка модел А 32 К, съгласно опаковъчен лист от 35 позиции. С допълнително споразумение към този протокол, с дата 28.12.2006 г. е уговорено, че прехвърлянето на собствеността ще стане след окончателното плащане на машината. Между тези два документа - на 30.06.2006 г., между страните е сключен договор за доставка на Дехидратор за -дървесни отпадъци А 32 К с предмет покупко-продажба на описаната машина, поради което следва да се приеме, че това е датата на данъчното събитие за процесната доставка и последващите уговорки между страните относно прехвърлянето на собствеността върху стоката противоречат на ЗЗД . Във връзка с направеното от ответника на основание чл. 181, ал. 1 от ГПК оспорване достоверността на датата на представените с жалбата документи, а именно: протокол от 04.05.2006 г., протокол от 26.04.2007 г. за предаване на собствеността и протокол от 30.04.2007 г. . за изпитване, съдът е приел, че жалбоподателят не е ангажирал безспорни доказателства, които да докажат, че цитираните документи са съставени на посочената в тях дата. Не е кредитирал показанията на разпитания по делото свидетел Елизабет Чукова относно датите на съставяне на посочените документи, тъй като устните доказателствени средства касаят предаване на дехидрататор от същата марка, но по силата на Протокол от 02.05.2006 г. и анекс към него от 28.12.2006 г., поради което неясен е въпроса дали машината е една и съща или са две отделни такива. От показанията на св. Чукова съдът е приел, че отново е установено, че на 30.06.2006 г. последната, в качеството и на представляващ "НДТ Икуипмънт Съплайс" ЕООД (продавач) и "Биофайър" ЕООД (купувач) са подписали договор, с който са прехвърлили собствеността върху процесната машина. Относно отказано право на данъчен кредит за м. март 2007 г. в размер на 2 600 лв. по фактура № 34 от 16.03.2007 г., издадена от "ЕМ ДЖИ ЕМ" ЕООД, с предмет на доставката изготвяне на бизнес план за кандидатстване по програма САПАРД по договор № 14 от 01.02.2006 г. и доплащане по чл. 16 от същия, съдът е приел, че при извършената насрещна проверка е установено, че доставчикът е включил в дневника за продажби и справка-декларация по ЗДДС за съответния период издадената на жалбоподателя фактура. Разплащането е осъществено по банков път на 23.05.2007 г. Услугата е извършена от управителя на дружеството. Изготвеният бизнес план е входиран в РД Пазарджик на ДФ "Земеделие" на 24.07.2006 г. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са анализирали представения при проверката договор във връзка с изготвянето на бизнес плана и са приели, че към момента на подписването на договора от страна на ревизираното лице с ДФ "Земеделие" за финансова помощ по програма САПАРД, което е станало на 27.12.2006 г., услугата се счита за изпълнена. В 5- дневен срок след тази дата доставчикът е следвало да издаде фактура и да начисли ДДС. Това е направено едва през м. март 2007 г., поради което начисляването е станало неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) е отказан данъчен кредит на "Биофайър" ЕООД в размер на 2 600 лв. по фактура № 34 от 16.03.2007 г., издадена от "ЕМ ДЖИ ЕМ" ЕООД. Възражението на жалбоподателя, че с анекс към първоначалния договор, подписан на 01.07.2006 г. срокът за плащане на дължимото възнаграждение е удължен до 31.03.2007 г., съдът е приел за неоснователно. Решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 87 080 лв. по 9 броя фактури, издадени от "НДТ ИКУИПМЪНТ СЪПЛАЙС" ЕООД. От доказателствата по делото се установява, че предмет на процесната доставка е дехидратор за дървесина с газова горелка, внос от Италия съгласно ЕАД № 4-4118/28.04.2006 г. Приети са по делото протокол за отговорно пазене от 02.05.2006 г., съгласно който "Биофайър"ЕООД приема на отговорно пазене посочения дехидратор, състоящ се от 35 позиции, съгласно опаковъчен лист, като собствеността върху стоката ще бъде прехвърлена на "Биофайър" ЕООД след подписване на договор от дружеството с ДФ "Земеделие" за одобрение на инвестиционен проект по програма САПАРД. Договорът с ДФ "Земеделие" е сключен на 27.12.2006 г. под номер 2489/22.12.2006 г. С Договора за доставка сключен на 30.06.2006 г. на Дехидратор за дървени отпадъци А 32 К, страните договарят шестмесечен срок за доставка, монтаж, пуск и плащане на машината, съгласно Приложение № 1. С жалбата по административен ред е представено допълнително споразумение от 28.12.2006 г. към протокола от 02.05.2006 г., с което страните се споразумяват, че собствеността върху дехидратора ще бъде прехвърлена на касатора след окончателното изплащане на същия. Това доказателство е прието от директора на Дирекция "ОУИ", че не променя уговореното между страните с протокол за отговорно пазене от 02.05.2006 г., тъй като между двата протокола е сключен и договора от 30.06.2006 г. и при условията на чл. 26, т. 1 от ЗДДС (отм.) е прието, че данъчното събитие е настъпило на 27.12.2006 г. В хода на съдебното обжалване са представени и приети по делото протокол от 04.05.2006 г., протокол от 26.04.2007 г. за предаване на собствеността и протокол от 30.04.2007 г. . за изпитване. С протокол от 04.05.2006 г. страните са констатирани, че предадения с протокол от 02.05.2006 г. дехидратор не е комплектован, като са конкретизирани съответните липси. Относно доставката на окомплектования дехидратор страните ще сключат отделен договор. Тези доказателства не са кредитирани от съда, тъй като не е проведено успешно доказване достоверността им, предвид откритото производство по оспорване по искане от ответника. За първи път в решението на съда са изложени доводи, че между жалбоподателя и "НДТ ИКУИПМЪНТ СЪПЛАЙС" ЕООД е осъществен трансфер на две машини. Такива фактически констатации не се съдържат в РА и не са представени доказателства в хода на съдебното обжалване. Само от факта на представени допълнителни двустранни протоколи между страните, не може да се приеме за установено по безспорен начин приетото от съда за наличие на две доставки. Липсват доказателства за произхода на втория дехидратор, както и за неговите характеристики различни от процесния, поради което този довод на съда е необоснован, като несъответстващ на събраните по делото доказателства. Неправилен и в противоречие на събраните доказателства по делото е извода на съда за липса на достоверна дата на представените и оспорени в хода на съдебното обжалване протокол от 04.05.2006 г., протокол от 26.04.2007 г. за предаване на собствеността и протокол от 30.04.2007 г. . за изпитване. С протокола от 04.05.2006 г. страните са констатирани липси и дехидратора е върнат на доставчика "НДТ Икуипмънт Съплайс" ЕООД за окомплектоването му, като впоследствие ще бъде сключен друг договор относно доставката му. С допълнително споразумение от 28.12.2006 г. страните са уговорили, че собствеността ще бъде прехвърлена, след окончателното изплащане на дехидратора. Именно във връзка с откритото производство по оспорване от съда е разпитана в качеството на свидетел Елизабет Чукова - представляващ "НДТ Икуипмънт Съплайс" ЕООД относно датите на съставяне на посочените документи. Във връзка с показанията на свидетелката за установени липса са приети по делото и два броя пътни листи относно превоза на дехидратора до Велинград и обратно до София с дати 04.05.2006 г. и 26.04.2007 г. Тези доказателства не са обсъдени от съда, но от тях, както и от показанията на св. Чукова се установява, че представените в хода на съдебното и административно обжалване частни писмени доказателства съдържат достоверна дата и следва да бъдат кредитирани. Свидетелката изрично е заявила, че представените й в съдебно заседание протоколи са подписани от нея на посочените в тях дати. От тях се установява, че процесния дехидратор е предаден, монтиран и изпитан на 30.04.2007 г., а заплащането на договорената стойност е извършено на процесните дати през м. 03.2007 г. Налага се извода, че с Протокол от 02.05.2006 г. страните са договорили, че собствеността ще бъде прехвърлена, след подписване на договор от касатора с ДФ "Земеделие" за одобрение на инвестиционен проект по програма "Сапарт", но не на датата на подписването му, поради което неправилно е прието, че последващото споразумение от 28.12.2006 г. е в противоречие със ЗЗД . С договор от 30.06.2006 г. страните са договорили 6 месечен срок на доставка, монтаж, пуск и плащане на дехидратор, но съгласно т. 2.3 плащането ще се извърши след изпълнение на условията по т. 2.2., а именно монтаж и пускови дейности. Налага се извода, че срока визиран в договора е под условие и не може да се приеме довода на АС, че прехвърлянето на собствеността по силата на чл. 24 от ЗЗД е извършено с факта на сключване на договора. Именно с него страните са уточнили, че собствеността ще бъде прехвърлена след окончателното изплащане на дехидратора, поради което и с оглед последващото споразумение от 28.12.2006 г., се налага извода, че датата на настъпване на данъчното събитие е окончателното изплащане на машината. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Не се оспорва факта, че стойността на машината по процесната доставка е заплатена през процесния м. 03.2007 г., поради което и на основание чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, това е момента на настъпване на данъчното събитие и данъка е станал изискуем. В тази насока е основателен довода в касационната жалба, че правото на данъчен кредит по ЗДДС (чл. 86) се упражнява безусловно от получателя, независимо дали доставчика е начислил данъка в счетоводството си, поради което решението в тази си част следва да бъде отменено и вместо него постановено ново с което се отмени обжалвания РА в тази си част. Решението в частта относно отказана право на данъчен кредит за м. март 2007 г. в размер на 2 600 лв. по фактура № 34 от 16.03.2007 г., издадена от "ЕМ ДЖИ ЕМ" ЕООД е правилно и не страда от визираните в жалбата пороци. Не се оспорва обстоятелството, че предмет на доставката е изготвяне на бизнес план за кандидатстване по програма САПАРД по договор № 14 от 01.02.2006 г. и доплащане по чл. 16 от същия. Безспорно установено е, че на 27.12.2006 г. е подписан договора от касатора с ДФ "Земеделие" за финансова помощ по програма САПАРД, поради което услугата се счита за изпълнена. Правилно съдът е приел за ирелевантен представения анекс към първоначалния договор, подписан на 01.07.2006 г., с който срокът за плащане на дължимото възнаграждение е удължен до 31.03.2007 г. Основанието посочено в процесната фактура 34/16.03.2007 г. е ". . Изготвяне на бизнес план за кандидатстване по Програма САПАРД, по Договор 14 от 01.02.2006 г., доплащане по чл. 16. . ". В чл. 14 от договора е определена общата му сума - 16000 лв. без ДДС, в чл. 15 е посочено задължението за авансово плащане в размер на 3000 лв. от страна на "Биофайър" ЕООД, а в чл. 16, цитиран във фактурата, е посочено, че доплащането по договора в размер на 13000 лв. без ДДС се превежда от възложителя по сметка на изпълнителя след подписването на договора с ДФ "Земеделие" за финансова помощ по Програма САПАРД. От изричната декларация на управителят на "ЕМ ДЖИ ЕМ" ЕООД се установява, че изготвеният бизнес план по програма САПАРД, обект на сделката, е входиран в РД - Пазарджик на ДФ "Земеделие" под № 1303032001 на 24.07.2006 г., поради което се налага извода, че към тази дата услугата по договора е извършена и бизнес планът е внесен за разглеждане. Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие по смисъла на този закон възниква на по-ранната от датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата или датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). В случая услугата безспорно е завършена на 24.07.2006 г. В 5- дневен срок след тази дата доставчикът е следвало да издаде фактура и да начисли ДДС. Това е направено едва през м. март 2007 г., поради което начисляването е станало неправомерно и законосъобразно съдът е приел, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) е отказан данъчен кредит на "Биофайър". Обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдени разноски на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП за сумата над 3814 лева. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора на основание чл. 161 ал. 1 от ДОПК Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП следва да заплати сумата от 7200 лева, направени разноски по делото за двете инстанции. По компенсация Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, следва да заплати 7 000 лева направени разноски по делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 221 ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение