Решение № 6404 от 27.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3959/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на началник отдел Оперативни дейности София в Главна дирекция (ГД) Фискален контрол при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез ст. юрк. Перова, срещу решение 921 от 13.02.2024 г., постановено по адм. дело 11121/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Пануба ЕООД, е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗПАМ) ФК-С2450-0133966 от 30.10.2023 г., издадена от началник отдел Оперативна дейности София в главна дирекция Фискален контрол при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не споделя мотивите на първоинстанционния съд, че с налагане на принудителна административна мярка за срок от 14 дни, административният орган е постановил незаконосъобразен административен акт, предвид обстоятелството, че така определеният срок не отговарял на целта на закона и по-точно на целите съгласно чл. 22 ЗАНН за налагане на ПАМ. Неправилен е изводът на съда, че срокът е определен при неспазване на принципа за съразмерност. Счита, че в оспорената заповед са изложени конкретни мотиви относно продължителността на срока. В тази насока касаторът се позовава на конкретна практика на Върховния административен съд (ВАС), в която е прието, че определения 14-дневен срок за запечатване на обекта е разумен и напълно съответстващ на целта на закона - решение 8079/2012 г. по адм. дело 942/2011 г., решение 6091/2012 г. по адм. дело 9930/2011 г., решение 14472/2008 г. по адм. дело 10286/2008 г., решение 11787/2009 г. по адм. дело 5945/2009 г. и решение 10673/2013 г. по адм. дело 14787/2012 г. на ВАС. Твърди, че в конкретния случай, за същото административно нарушение, един и същ административен орган издава НП и същевременно налага принудителна административна мярка с превантивна и преустановяваща нарушението функция. Иска обжалваното решение да бъде отменено, като вместо него се постанови отхвърляне на жалбата на дружеството срещу ЗПАМ. Претендира юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на платено адвокатско възнаграждение от ответната страна. Ответникът Пануба ЕООД, не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди събраните по делото доказателства, твърденията на страните и извършвайки преценка относно допустимостта на жалбата и правилността на решението, въз основа на наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е била ЗПАМ ФК-С2450-0133966 от 30.10.2023 г., издадена от началник отдел Оперативна дейности София в главна дирекция Фискален контрол при ЦУ на НАП, с която на търговски обект магазин за цветя, находящ се в гр. София, [адрес], стопанисван от Пануба ЕООД, е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговски обект и забрана за достъпа до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1 ЗДДС и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. За да наложи ПАМ с посочената заповед, административният орган е приел, че при извършена проверка на 15.09.2023 г. в 11:25 часа на търговски обект - магазин за цветя, находящ се в гр. София, [адрес], стопанисван от Пануба ЕООД, е извършена контролна покупка на кошница с цветя на стойност 20 лв., за която не е издаден фискален бон от наличното в обекта фискално устройство. След легитимация на органите по приходите е издаден дневен финансов отчет X 006520 от 15.09.2023 г. с оборот 119 лв, в който не фигурира продажбата от 20 лв. Установено е, че часовникът на фискалното устройство в обекта е с отклонение от един час и петдесет минути назад. Установена е и разлика в касовата наличност от извадения дневен отчет (119 лв.) и извършеното фактическо преброяване на касата в обекта (166.50 лв.) в размер на 47.50 лв. Обстоятелствата от проверката са отразени в протокол за извършена проверка. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо и оспорената заповед е издадена от компетентен орган, но е посочил, че определеният срок от 14 дни е незаконосъобразно определен, тъй като не отговаря на тежестта на конкретното нарушение, нито е съобразен с целите, които се предвиждат в чл. 22 ЗАНН за налагане на ПАМ, включително е прието, че изложените в заповедта мотиви, във връзка със срока на ПАМ са бланкетни, поради което съдът е направил извод, че процесната заповед е незаконосъобразна. Съдът е споделил извода на административния орган, че нарушението е установено, но е посочил, че мотивите в заповедта по отношение на срока са общи и относими към всички случаи на установени нарушения на фискалната дисциплина по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС. Според съда същите не са конкретни и относими към разглеждания случай. Посочено е, че единствените изложени мотиви в заповедта са, че продължителността на принудителната мярка е съобразена с вида дейност, осъществявана в обекта - магазин, както и с неговото местонахождение, предполагащо голям брой клиенти, за преустановяване на лоши практики, както и с необходимото време за създаване на нормална организация на работа за отчитане на търговския оборот в обекта. Според първоинстанционният съд нарушението е извършено за първи път и по делото няма данни от страна на дружеството да е извършвано друго такова административно нарушение. Съдът е съобразил постановеното от Съда на ЕС Решение от 04.05.2023 г. по дело С-97/21 по преюдициално запитване, отправено на основание чл. 267 от ДФЕС от Административен съд Благоевград и е посочил, че за извършеното от дружеството административно нарушение, едновременно с предвидената в чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а , вр. чл. 118 ЗДДС ПАМ, в нормативната уредба на чл. 185, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 118, ал. 1 ЗДДС, е предвидена и мярка имуществена санкция, като по делото са приложени съставеният акт за установяване на административно нарушение (АУАН) Р734013 от 28.09.2023 г. и АУАН Р73031 от 28.09.2023 г., а в последствие са издадени наказателно постановление (НП) 732312-F734013 от 19.10.2013 г., с което за нарушение на чл.118, ал.1 от ЗДДС, на основание чл. 185, ал.1 ЗДДС на дружеството е наложена имуществена санкция в размер на 1 000 лв. и НП 732314-F734031 от 19.10.2023 г., с което за нарушение на чл. 33, ал. 1 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. на министъра на финансите на Пануба ЕООД е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв., на основание чл. 185, ал. 2 ЗДДС за отчетена разлика в касовата наличност в размер на 47.50 лв. при проверката. Въз основа на изложеното, съдът е приел, че с налагането с процесната ЗПАМ е приложена национална правна уредба, несъответна на Директива 2006/112/ЕО. По изложените съображения първоинстанционният съд е отменил ЗПАМ. Решението е правилно. Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС, принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118. Последният предвижда задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки са уредени с Наредба Н-18/2006 г. на МФ. Нормата на чл. 187, ал. 1 ЗДДС сочи, че при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 ЗДДС се забранява и достъпът до обекта. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. От цитираните разпоредби следва, че при установено по съответния ред неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на ФКБ или касова бележка от кочан, административният орган, при условията на обвързана компетентност, налага на дружеството ПАМ запечатване на обект и забрана за достъп до него . Мярката се налага спрямо обекта/тите, където е извършено и установено нарушението. Органът съобразява продължителността на срока на мярката с оглед на всички факти и обстоятелства в конкретния случай, като при определяне на продължителността на срока органът действа при условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 израз до 30 дни . В конкретния случай, принудителната административна мярка е наложена за нарушение, представляващо неизпълнение на задължението за издаване на фискална касова бележка от намиращото се в обекта и функциониращо ФУ при извършено и получено плащане в брой. По делото е безспорно установено, вкл. и от събраните по преписката доказателства, че при извършена контролна покупка от страна на органите по приходите на 15.09.2023 г. на стойност 20 лв., представляваща плащане на 1 брой кошница с цветя, от продавача в търговския обект на дружеството не е издаден фискален бон при извършване на плащането. Възприемайки извършеното нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 на МФ като източник на правомощието по чл. 186, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС, касаторът, в условията на обвързана компетентност, е издал процесната заповед за налагане на ПАМ, чието съдържание е запечатването на търговския обект, в който е осъществено констатираното от приходните органи нарушение. Обоснован е изводът на първоинстанционният съд, че в ЗПАМ не са изложени конкретни мотиви по отношение на срока, за който е наложена ПАМ. Действително, в мотивите на ЗПАМ има отделен пасаж, озаглавен Мотиви относно продължителността на срока , но съдържанието му не се отнася нито за конкретния обект, нито за конкретния субект на административното нарушение. В тази насока в ЗПАМ е посочено, че търговският обект се намира на [улица], предполагащо голям брой клиенти. Налагането на ПАМ се предприема, за да не се допускат в бъдеще нарушения от вида на процесното. Срокът на запечатване е съразмерен с извършеното деяние, с целената превенция от законодателя за преустановяване на лоша практика, както и с необходимото време за създаване на нормална организация на работата за отчитане на търговския оборот от дейността. Настоящият състав споделя изложените мотиви от административния съд, че в случая липсват каквито и да е изложени конкретни мотиви и не е ясно въз основа на какви съображения приходният орган е наложил запечатване на търговският обект и забрана на достъпа до него именно за срок от 14 дни. Изложените в ЗПАМ мотиви могат да се отнасят за всеки търговски обект, който е извършил нарушение от вида на процесното и по отношение, на който е установена положителна касова разлика. Настоящият състав намира, че изложените в акта фактически и правни основания относно продължителността на запечатването са недостатъчни, общи и лишени от конкретност до степен на липса на мотиви, поради което е и неоснователно позоваването на практика на ВАС в касационната жалба. Цитираната практика в касационната жалба касае казуси по отношение на които в ЗПАМ са били изложени конкретни мотиви за продължителността на срока на ПАМ, какъвто не е настоящият случай. Липсата на мотиви относно срока, за който се налага принудителната административна мярка, съставлява нарушение на изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК и е самостоятелно основание за незаконосъобразност на административния акт, което обосновава отмяната му. При липсата на конкретни мотиви относно срока на мярката е невъзможно да се прецени съответствието на целта на административния акт с целта на закона, като критерий за законосъобразност на акта. При всяко положение, при налагане на ПАМ административният орган следва да изясни фактите и обстоятелствата от значение за случая, както и да изложи конкретни мотиви за определяне на срока на мярката, спазвайки принципа на чл. 6, ал. 2 АПК, съгласно който административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава. Изискването за излагане на мотиви се отнася и за действията на административния орган при оперативна самостоятелност, както той действа при определяне на конкретния срок на мярката. При постановяване на обжалваното решение, първоинстанционният съд правилно е съобразил решение на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. В случая, от приложените пред административния съд НП е видно, че за същото деяние е ангажирана и административнонаказателната отговорност на търговеца. Така, въз основа на един и същи факт, са наложени две мерки в отделни самостоятелни производства по ЗАНН и по АПК. Макар, че държавната принуда при издаването на НП и налагането на ПАМ е насочена към различни цели, като принципно при ПАМ се прилага диспозицията на правната норма, а при административното наказание - санкцията на правната норма, то като краен резултат се е достигнало до кумулиране на двете мерки с наказателноправен характер. СЕС в т. 56 от горепосоченото решение посочва, че принципът на пропорционалност изисква кумулирането на процедури за търсене на отговорност и санкции да не превишава границите на онова, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните цели, преследвани от приложимата правна уредба, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо поставените цели. В случая в хода на настоящето производство не е доказано спазване на принципа на съразмерност, което е самостоятелно основание за отмяна на акта. С оглед изложеното, като е достигнал до краен извод за незаконосъобразност и е отменил оспорената заповед, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Ответната страна не е взела становище по касационната жалба и не е претендирала разноски, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение