Решение № 1013 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9232/2020 г.

Решение № 1013 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9232/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Районна потребителна кооперация (РПК) - гр. Гурково, с ЕИК *********, представлявана от председателя на управителния съвет - И. Попова, чрез процесуален представител адв. И. Иванов, срещу Решение № 157 от 28.05.2020 г., постановено по адм. дело № 245/2019 г. по описа на Административен съд (АС) – Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на ревизираното лице (РЛ) за прогласяване нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-16002414000335-091-01 от 13.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 111/22.02.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), с който в тежест на Районна потребителна кооперация - гр. Гурково са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода 1.01.2009 г. - 28.07.2014 г. в размер на 173 378, 52 лева, с прилежащи лихви в размер на 57 328, 54 лева или общо 230 707, 06 лева, и Районна потребителна кооперация - гр. Гурково е осъдена да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 144, 14 лева. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата, поради което е обосновал неправилни правни изводи за валидност на административния акт. В тази връзка, на първо място се излагат възражения за нищожност на РА като следствие от това, че Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16002414000335-020-01/26.08.2014 г. не е издадена от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието й не отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК. На следващо място се поддържа, че ЗВР не е връчена редовно на страната в административното производство - РПК - гр. Гурково, тъй като декларацията от 17.07.2014 г., съдържаща седалището и адреса на управление на дружеството, според касатора не би могла да бъде кредитирана като доказателство за валидно заявен пред НАП електронен адрес за кореспонденция. Изложеното довело касатора до извода, че РА е издаден в резултат на нередовно развило се административно производство, поради което следва да бъде прогласен за нищожен. Твърди се, че по делото е представен неавтентичен манипулиран документ, което представлява тежък порок на административния акт, въз основа на който може да се приеме, че той не е произвел правно действие. В заключение моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС – Стара Загора, и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи жалбата срещу РА. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт П. Бонева, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение по съображения, изложени в писмена защита. Претендира заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 837, 10 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за неоснователна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред АС – Стара Загора е бил РА № Р-16002414000335-091-01 от 13.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 111/22.02.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който в тежест на Районна потребителна кооперация - гр. Гурково са установени задължения за ДДС за периода 1.01.2009 г. - 28.07.2014 г. в размер на 173 378, 52 лева, с прилежащи лихви в размер на 57 328, 54 лева, само по отношение на неговата валидност. С обжалваното решение АС – Стара Загора е отхвърлил жалбата на РПК - гр. Гурково, като е приел искането на РЛ за прогласяване нищожността на РА за неоснователно и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 144, 14 лева. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че не са установени пороци, дисквалифициращи РА като валиден административен акт (АА). В тази връзка е приел, че нищожен е този акт, който е засегнат от толкова съществен, радикален и тежък порок, че същият изначално не поражда правните последици, към които е насочен, което го дисквалифицира като АА и като юридически акт въобще и позволява същия да бъде третиран от правото като несъществуващ. Доколкото в административното право, за разлика от гражданското право липсва специален законов текст, който да регламентира в кои случаи съответният акт е нищожен и в кои случаи е унищожаем, съдът е счел, че основания за прогласяване на нищожност на административен акт са такива съществени, радикални пороци, като нарушаване изискванията за компетентност, пълната липса на форма, пълната липса на правно основание за издаване на акта, невъзможен предмет, несъществуващ адресат и други, каквито пороци не се констатират в настоящия случай. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи, валидно подписан с квалифициран електронен подпис (КЕП) от посочените като негови издатели органи по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание. Приел е за неустановена липсата на обективирано по надлежния начин и в предвидената от закона форма волеизявление пълна липса на мотиви (фактически и правни основания) в акта или в документите, предхождащи неговото издаване, или липса на съществени реквизити, имащи за последица невъзможност да се установи органът - издател на акта или неговия адресат, съдържанието на волеизявлението и на правните му последици. Приел е също, че в хода на развилото се ревизионно производство също не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да обосноват невалидност на обжалвания РА, като доколкото същият се основава на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 102, ал. 4 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) (ред. ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), е прието, че не е издаден при изначална липса на нормативно основание за упражненото нормативно правомощие, като според съда не е постановен и при пълна липса на условията и материалноправните предпоставки, визирани в приложените правни норми. Първоинстанционният съд е приел за неоснователни доводите, че Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р- 16002414000335-020-01/26.08.2014 г. е издадена от некомпетентен орган. Посочил е, че ЗВР № Р- 16002414000335-020-01/26.08.2014 г. е издадена от Л. Царкова, като с оглед на заеманата от нея длъжност, а именно - началник сектор в отдел "Ревизии" в ТД на НАП – гр. Пловдив с изнесено работно място в офис в гр. Пазарджик - видно от приложение № 1 към Заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, то същата е сред органите, посочени в т. 2 от същата заповед на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, определени на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. На следващо място първоинстанционният съд е приел за необосновано твърдението на жалбоподателя, че началниците на сектори, посочени в нормата на чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП, не разполагат с компетентност за издаване на РА съобразно чл. 118, ал. 2 от ДОПК, тъй като не са сред служителите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, поради което РА бил нищожен като издаден от некомпетентен орган. За да мотивира извода си, съдът се е позовал на Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по тълк. дело № 10/2016 г. на ОСС на ВАС, съгласно което "РА, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, не е нищожен". Посочил е, че нормата на чл. 118, ал. 2 от ДОПК (в сила до 1.01.2017 г.) е свързана със старата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 1.01.2013 г. РА се издава съвместно от два органа - единият е органът, възложил ревизията, определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а другият е ръководителят на ревизията - определен въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, което изискване в случая, според съда било спазено. Наред с изложеното е прието, че както ЗВР № Р-160002414000335-020-01 от 26.08.2014 г., РД № Р-16002414000335-092-01/12.12.2014 г. и издаденият въз основа на него РА № Р-16002414000335-091-01/13.01.2015 г., са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронни документи, подписани с електронен подпис. Прието е също така, че представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител (приложения с административната преписка CD-R). Позовавайки се на нормативната уредба, визирана в Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), касаеща електронния подпис, първоинстанционният съд приема, че съобразно чл. 28 от ЗЕДЕУУ и чл. 37 от Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги (отм., в сила към процесния момент), представените по делото удостоверения за издаване на квалифициран електронен подпис (л. 32 - л. 35 от делото) са годни доказателства, удостоверяващи, че Л. Царкова - възложител на ревизията и подписала ЗВР и РА, Н. Биргьозова - подписала РД и Г. Йовчева - ръководител на ревизията, подписала РД и РА, са притежавали издадени от Доставчик на удостоверителни услуги "Инфонотари" ЕАД, и валидни удостоверения за квалифициран електронен подпис към датата на издаване на ЗВР, РД и РА. Съдът е приел, че заключенията на приетите по делото две съдебно-технически експертизи са в подкрепа на изводите му, като вещите лица били категорични, че ЗВР № Р-160002414000335-020-01 от 26.08.2014 г и РА № Р-16002414000335-091-01/13.01.2015 г. са подписани с валидни КЕП от органите, посочени в тях като техни издатели и след създаването и подписването на електронните документи, на отразените в тях дата и час, не са извършвани никакви промени (модификации). Изложеното мотивирало административния съд да отхвърли възражението в жалбата относно авторството и валидността на електронните подписи, положени в РА и ЗВР. Решението е правилно. Неоснователни са доводите за неправилност на решението, поради неправилна преценка на доказателствата. Обжалваното решение е постановено след обсъждане на всички събрани по делото доказателства съобразно доказателствената им сила, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Необосновани, на следващо място, са твърденията на касационния жалбоподател за нищожност на РА като следствие от това, че ЗВР № Р-16002414000335-020-01/26.08.2014 г. не е издадена от компетентен орган в кръга на неговите правомощия. Тук следва да се направи едно разграничение между лицата, компетентни да издават ревизионния акт и лицата, имащи право да възлагат ревизия. Съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК, "Ревизия може да се възлага от: 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция; 2. изпълнителния директор на Националната агенция по приходите или определен от него заместник изпълнителен директор – всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. " Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК (в сила до 01.01.2017 г.) "Ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 Закона за националната агенция по приходите (ЗНАП)". Според последната разпоредба, това са служителите заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". До 01.01.2013 г. разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК има редакция според която, след получаване на уведомлението (по ал. 1) органът възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. В сега действащата си редакция – изм. – ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК определя, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Анализът на горните разпоредби налага извода, че до 1.01.2013 г. ревизионният акт се издава еднолично, като това не е органът, възложил ревизията и той е в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. След 1.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа – 1. единият е органът, възложил ревизията по чл. 112, ал. 1 ДОПК и 2. другият е ръководителят на екипа. Казано по друг начин, след 1.01.2013 г. единият издател на РА е определен по силата на закона и въз основа на заповед на директора на съответната териториална дирекция, а другият орган е определен от първия орган по силата на заповедта за възлагане на ревизия – чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. При така дадената правна регламентация се поставя въпроса: след 01.01.2013 г. действителен ли е ревизионният акт, издаден от орган, който не попада в кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Отговор на този въпрос е даден с Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г., постановено по тълк. дело № 10/2016 г. на Общото събрание на ВАС, Първа и Втора колегия, съгласно което, "Ревизионен акт, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, не е нищожен." Анализът на измененията на нормите на чл. 112 и 119 ДОПК, приети със ЗИДДОПК – ДВ бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., налагат изводът, че целта на законодателя е да включи в кръга на издателите на ревизионния (крайния) акт и органът, възложил ревизията. Идеята е по този начин да се оптимизира качеството на процеса, като се ангажира отговорността на възложителя на ревизията, който определя участниците в ревизиращия екип с издаването на заповедта за възлагане на ревизия. Целта е да бъде защитен обществения интерес за законосъобразно определяне на данъчните и осигурителните задължения на лицата. При условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК това е орган по приходите, определен териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Изброяването на органите по приходите в нормата на чл. 7, ал. 1 ЗНАП е в йерархическа поредност – от т. 1 – изпълнителен директор и неговите заместници до лицата по т. 4 – съответен експерт или инспектор. С оглед на тази йерархическа подредба няма логика ревизионния акт да се издава от две лица, включени в едно и също йерархическо ниво – в случая лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4. Много по-логично е лице от по-високо йерархическо ниво – това на лицата по т. 3 – директори на дирекции, началници на сектори и отдели, да бъде определено да издаде заповедта за възлагане на ревизия и в това си качество да участва в издаването на ревизионния акт. Това следва и от разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК (приета със същия закон за изменение и допълнение на ДОПК, с който е изменен чл. 119, ал. 2 ДОПК), според която в заповедта за възлагане на ревизия се посочват ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. След като издалият заповедта за възлагане на ревизия има правомощия да определи участващите в ревизията органи по приходите и ръководителят на екипа, то логично е той да е по-високо йерархическо ниво, а не от същото такова. С изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК целта на законодателя е била в ревизиращия екип да бъдат включени и лицата, които са издали заповедта за възлагане на ревизията, по отношението на които лица има само изискване да имат качеството на орган по приходите. Включването в кръга на тези лица на лицето възложило ревизията води до извод, че целта на изменението на закона е да се обезпечи участието на контролния орган, възлагаш ревизията, в крайния акт, с която приключва производството, за да се оптимизира качеството на процеса. Правилно, в тази връзка е приетото от първоинстанционния съд, че РА акт е издаден от компетентни органи - единият е органът, възложил ревизията, определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а другият е ръководителят на ревизията - определен въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Обосновано е и приетото от административния съд, че ЗВР също е издадена от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, като съдържанието й отговаря на изискванията по чл. 113 от ДОПК. Със Заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл. 113, ал. 3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел "Ревизии", с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали (л. 18 - л. 2). В случая доколкото издателят на заповедта за възлагане на ревизия е Л. Царкова, с оглед на заеманата длъжност, а именно - Началник сектор в отдел "Ревизии" в ТД на НАП – гр. Пловдив с изнесено работно място в офис в гр. Пазарджик - видно от приложение № 1 към заповедта, то този служител на НАП е сред органите, посочени в т. 2 от Заповед №РД-09-518/30.04.2014 г. на Директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР, като съдържанието й отговаря на изискванията по чл. 113 ДОПК. Обстоятелството, че длъжността на лицето, издало заповедта за налагане на ревизия, не е посочена в ЗВР № Р- 16002414000335-020-01/26.08.2014 г., не обосновава нищожност на процесния РА. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество на органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася единствено и само по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП. Неоснователно е и оплакването, че ЗВР не е връчена редовно на страната в административното производство - РПК - гр. Гурково. ЗВР № Р-160002414000335-020-01 от 26.08.2014 г. е връчена чрез електронно съобщение, като получаването му на 3.09.2014 г. е удостоверено на лист 191 и 192 от административното дело. Необосновани са и твърденията, посочени в касационната жалба, че от заключението на вещото лице и приложената по делото хартиена разпечатка на електронния файл на РА се установява разлика във времето на подписване в минути, между електронния документ и хартиеното му копие. Касаторът е изложил съмнения, че по делото е представен неавтентичен манипулиран документ, върху който е обективиран РА, тъй като при разпита на вещото лице в проведеното съдебно заседание по делото на 29.04.2020 г. се установило, че хипотетично ако има разлика в часа на документа, това би означавало манипулация на документа. В тази връзка следва да бъде посочено, че сочената хипотеза не е установена, тъй като от разпита на вещото лице в проведеното съдебно заседание по делото на 29.04.2020 г., се установява, че "часът на разпечатката е същия, както е и на електронния вариант, на самия файл и няма разминаване на часа". Като е стигнал до краен извод за валидност на ревизионния акт, Административен съд – Стара Загора е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора Районна потребителна кооперация - гр. Гурково, следва да бъде осъдена да заплати на Национална агенция по приходите - гр. София юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 4 837, 10 лева, определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение