Решение № 3407 от 5.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9507/2019 г.

Решение № 3407 от 5.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9507/2019 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП против Решение № 4930 от 12.07.2019 г., постановено по адм. д. № 6353/2018 г. по описа на Административен съд София град, с което по жалба на "Теленор България" ЕАД, ЕИК 130460283, със седалище и адрес на управление гр. София, жк "Младост 4", "Бизнес парк София", сграда 6, е отменен Ревизионен акт №Р-29002917002653-091-001/19.02.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. София, потвърден с решение № 626 от 8.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София, в частта относно установени допълнителни задължения за данък върху социалните разходи по ЗКПО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., в размер на 361 602. 00 лв., ведно с лихва за забава в размер на 66 938.37 лв.; задължения за УПФ във връзка с предоставени ваучери за храна от м. ноември 2011 г. до м. декември 2016 г. в размер на 184 356.40 лв., ведно с лихви за забава в размер на 60 015.00 лв.; задължения за 330 във връзка с предоставени ваучери за храна от м. ноември 2011 г. до м. декември 2016 г. в размер на 297 150.52 лв., ведно с лихви за забава в размер на 95 033.00 лв.; задължения за ДОО във връзка с предоставени ваучери за храна от м. ноември 2011 г. до м. декември 2016 г. в размер на 476 803.50 лв., ведно с лихви за забава в размер на 155 512.00 лв., или общо в размер на 1 697 410.79 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при необоснованост и противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението и потвърждаване на РА в посочената част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Теленор България" ЕАД, чрез адв. Неделчев, оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Иска се оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните по същество, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Първоинстанционното решение е правилно като краен резултат, но не по изложените в него мотиви относно тълкуването на понятието "подлежащи на принудително изпълнение публични задължения". Върховният административен съд в константната си актуална практика, която и първоинстанционния съд е цитирал, многократно е застъпвал становището, че за да е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение е достатъчно наличието на изпълнително основание, предвидено в чл. 209, ал. 2 от ДОПК, установяващо задължението по основание и размер, което не е внесено в срок, независимо от това дали на данъчнозадълженото лице е изпратена или не покана за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1 ДОПК.

Решението е правилно като краен резултат и съответства на събраните доказателства и закона, поради което следва да бъде оставено в сила по следните съображения:

Спорът между страните е относно осъществяването на фактическия състав на нормата на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, доколкото от приходните органи се твърди наличие на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите за храна, а от ревизираното дружество – не.

Съгласно чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно следните условия:

1. (изм. - ДВ, бр. 110 от 2007 г., в сила от 1.01.2008 г.) договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;

2. данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите.

3. ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс;

Следователно, в настоящия казус, за да бъде установено наличието на елемент от фактическия състав на данъчната норма - чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, на първо място в ревизионното производство е следвало да бъде установен кога е настъпил "момента на предоставяне на ваучерите". Такъв конкретен момент не е посочен в ревизионния акт/РА/ и доклад/РД/. В ревизионния доклад /стр. 13 е записано общо, че "към датите на предоставяне на ваучери от страна на "Теленор България ЕАД", беше установено наличие на подлежащи на принудително изпълнение задължения." Кои обаче са тези конкретни дати в ревизионния акт и доклад не е записано. Това обстоятелство правилно е отбелязано и от първоинстанционния съд, който е акцентирал: "Същевременно, изискването на закона за липса на ППИПЗ, вкл. за знание на съществуването на ППИПЗ, не е изобщо, а към конкретен релевантен момент (момента на претендираното предимство), което в случая е - моментът на предоставяне на ваучерите. Не случайно този момент не е конкретизиран в РД, където на стр. 55 общо е посочено "към всяка дата на предоставяне на ваучери" и е направен опит за преодоляване на тази неяснота в РА чрез избирателно цитиране само на 14 НП, които покриват целия ревизиран период. " В тази връзка верен е изводът на първоинстанционния съд, "че не може да се пренебрегне волята на законодателя липсата на подлежащи на принудително изпълнение задължения да се установи към конкретен момент, тъй като съобразно него ще се прецени добросъвестността на ДЗЛ." В РА се препраща към "датите на отпускането на ваучерите за храна, подробно описани в ревизионния доклад", каквото описание, видно от посоченото по – горе, няма.

В Решението на директора на дирекция "ОДОП" има определено число от месеца, доколкото на стр. 11 е записано, че "предвид представената справка в хода на ревизията е видно, че ваучерите за храна, са предоставяни на 15-то число на следващия месец, за който се отнасят. След извършена справка в информационните системи на НАП, настоящият решаващ орган установи, че няма удостоверения по чл. 87, ал. 6 от ДОПК, издадени на 15-то число. При така описаните обстоятелства не се доказва, че към конкретната дата на предоставяне на ваучерите, ревизираното лице няма подлежащи на публично изпълнение вземания. "

Ако се приеме, че това е според приходните органи момента на предоставяне на ваучерите – 15-то число, то този момент не отговаря на доказателствата по делото. Още във възражението си срещу ревизионния доклад, цитирано и в РА дружеството е посочило: "че предоставянето на ваучерите за храна на служителите не представлява еднократно действие, относимо към фиксирана дата всеки месец. Напротив, ваучерите се предоставят в отдел "Човешки ресурси", като всеки служител получава лично своите ваучери, обикновено след 15-то число на месеца." Според приетата по делото експертиза не се установява фиксирана дата в месеца, на която да са предоставяни ваучери както от страна на работодателя на работниците, така и от страна на оператора на ревизираното дружество.

Видно от стр. 14 от приетото заключение на вещото лице същото е записало следното: "Няма фиксирана дата за предоставяне на ваучери за храна от страна на дружеството през всеки от ревизираните периоди. Видно от данните в Приложение № 1 в кореспонденция с данните от статистика за получаване ваучери в Централен офис, ваучерите за храна не са предоставяни ежемесечно на 15 число." По нататък на стр. 15 е посочено, че 15-то число на месеца не е фиксирана дата за раздаване на ваучерите на служителите, като е разяснено, че същите се получават срещу подпис при явяване на служителя на работа, като в случай на отсъствие /болничен и/или друго/ лицето получава ваучера при явяване на работа. Също така вещото лице на стр. 5 - 7 от основното заключение е посочило 85 различни месечни дати, на които са получавани ваучерите от оператор в Централен офис на ревизираното лице през целия ревизиран период. Отделно от горното в Приложение № 1 към основното заключение са посочени на листове 1-188 различни месечни дати, на които пък ваучерите за храна са предоставени на различните регионални офиси, магазини и други обекти на ревизираното лице, в които фигурират дати и преди и след 15 число.

Освен гореизложеното, касаещо "момента на предоставяне на ваучерите", настоящата инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционното решение, в които е посочено, че "при изготвяне на допълнителното заключение от 25.06.2019 г. вещото лице е установило редица разминавания между данните на стр. 13-55 от РД и тези, предоставени от НАП на стр. 394 и сл. от делото - грешно посочени главници, грешно посочени дати на НП, грешно или избирателно посочени дати на плащания, вкл., че редица главни задължения са закривани не само на последната посочена в РД дата, но има и частично погасяване в предходни периоди. Вещото лице е потвърдило, че по предоставената от НАП информация на електронен носител (а това е информация от ДОС на лицето) липсват данни за погасяванията в цялост. Установени са дори случаи на присъединяване на вземане, което вече е било платено в по-ранен момент. Всички разминавания детайлно са описани в приложение № 1 към заключението от 25.06.2019 г. на 68 страници, които поради обема си не могат да бъдат възпроизведени."

От гореизложеното следва да се направят следните изводи:

Неустановени, а оттам и недоказани са фактическите основания за облагане с данък върху социалните разходи, а оттам и на останалите задължения, на ревизираното лице съгласно РА и Решението на директора на ОДОП, които са:

1. предоставяне на ваучери към 15-то число на месеца

2. към който момент ревизираното дружество има подлежащи на публично изпълнение вземания.

Видно от посоченото по-горе, в първоинстанционното производство чрез съответната съдебно-счетоводна експертиза са установявани различни "моменти на предоставяне на ваучерите":

1. предоставяне на ваучери за храна от работодателя към работниците и служителите – направен е изводът, че няма фиксирана дата, тъй като всеки работник или служител получава ваучерите срещу подпис на съответното работно място, а ако е в болничен, след идването му на работа.

2. предоставяне на ваучери за храна от оператора към Централния офис на ревизираното лице – различни от 15 число, подробно описани в таблица;

3. предоставяне на ваучери за храна на различните регионални офиси, магазини и други търговски обекти на ревизираното лице – различни от 15 число, подробно описани в таблица.

В заключение, доколкото в ревизионното производство не е установявана достоверно конкретна дата на предоставяне на процесните ваучери, а в изследваните от приходните органи дати на издаване на наказателни постановления, покани за доброволни плащания и т. н. са налице значителни разминавания, както се посочи по – горе, то не може да се направи извод за неосъществяване на фактическия състав на данъчната норма, доколкото е невъзможно установените данни категорично да бъдат съпоставени с релевантния посочен в закона момент. Още повече, че в Решението си Директора на Дирекция "ОДОП" е посочил, а същото е видно и от заключението на вещото лице, размера на подлежащите на принудително изпълнение публични задължения е непрекъснато променяща се динамична величина /"налице е ежедневна динамика"/, която е била различна към различни дати поради непрекъснатото възникване и погасяване на тези задължения.

В случая с гореустановеното не става въпрос за съществено нарушение на процесуалните правила по издаването на РА, което да може да бъде преодоляно от първоинстанционния съд като съд по същество, а за материалната незаконосъобразност на атакувания РА поради неустановяване на елементите /обуславящите юридически факти – момент на предоставяне на ваучерите и установено задължение към същия момент/ от фактическия състав на данъчната норма на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Кои са релевантните дати не е установено в ревизионното производство, освен тази в решението на Директора на "ОДОП", а събраните в съдебното производство доказателства не подкрепят посоченото като установено от приходните органи. В същото време следва да се посочи, че непълнотата на доказателствата не представлява отменително основание в касационното производство, предвидено в чл. 209 от АПК, а и такова не се и твърди в касационната жалба. В съдебното производство са уважени всички доказателствени искания на страните. Следователно не е допуснато съществено нарушение на процесуалните правила от страна на съда, а и такова не се твърди, което да има за правна последица непопълване на делото с относимите за спора писмени доказателства. Установяването с РА на задължение за данък върху социалните разходи, УПФ, ЗЗО и ДОО е неправомерно, поради което същия правилно е отменен като незаконосъобразен. Посоченото е достатъчно и прави ненужно обсъждането в касационното производство на останалите възражения на ревизираното лице за добросъвестност, издаваните удостоверения по чл. 87, ал. 6 от от ДОПК и т. н. Обжалваното решение при тази фактическа обстановка е правилно постановено като краен резултат и не са налице отменителните основания, посочени от касатора, които да налагат отмяната му.

При този изход на спора на ответника следва да се присъдят сторените в касационното производство разноски, съгласно приложения списък.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение