Решение № 13402 от 5.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3200/2018 г.

Решение № 13402 от 5.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3200/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. С решение № 42/15.01.2018 г., постановено по адм. дело № 1417/2017 г. Административен съд-Варна, е отменил ревизионен акт № Р-03002716005278-091-001/17.02.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с решение № 113/04.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която са установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. ноември 2015 г., в размер на 34 036. 20 лв. и лихви за забава в размер на 4 077. 36 лв. Оспорването по отношение на установените данъчни задължения по ЗДДС за м. септември 2014 г. в размер на 27 142 лв. главница и лихви от 6 469. 08 лв. е отхвърлено. Недоволни от постановеното решение са останали и двете страни в производството. Подадени са две касационни жалби. Първата касационна жалба по повод на която е образувано настоящото производство е подадена от "Лес Комерс 94" ЕООД по отношение на съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03002716005278-091-001 от 17.02.2017 г. относно определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 09.2011 г. в размер на 27 142 лв. главница и лихви в размер на 6 469. 08 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния закон и е необосновано. Сградите в придобития от Община Шумен имот са съборени и към настоящият момент има ново строителство, което в голямата си част е завършено. Поради това унищожаването на сградите не попада в приложното поле на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, както е приел решаващият състав. Неправилен е и изводът на съда, че е налице задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС. В подкрепа на твърденията си касатора се позовава на практиката на СЕС / решения по дела С-234/2011 и С-257/11/. Тълкуването на СЕС за подобни случаи е, че ако разрушаването на сградата е направено с цел създаване на нов актив, който ще служи за извършване на доставки с право на данъчен кредит, то корекции на ползвания данъчен кредит не следва да се извършват. Позовавайки се на тълкуването на СЕС и практиката на ВАС, с жалбата се иска отмяна на съдебното решение в оспорената част и постановяване на друго, с което да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски. Подадена е касационна жалба и от Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Варна, срещу отменителната част на решението. Според посочените аргументи на оспорването е необоснован изводът на съда, че договорът от 24.11.2015 г. за доброволна делба е нищожен на основание чл. 75, ал. 2 от Закона за наследството/ЗН/. Неправилно е преценено, че при сключването на сделката не са участвали всички титуляри на правото на собственост. Освен това нищожността на договора не може да бъде прогласена в производство по оспорване на ревизионен акт. Колкото и тежък порок да има сключената между страните сделка, съдът не може по собствена инициатива да я прогласи за нищожна и да освободи страните от последиците й. Настоящото производство касае данъчно правният ефект на сделка, поради което в него не може да се прогласи нейната нищожност, това може да бъде извършено единствено и само по реда на ГПК, в нарочно производство. След като не е налице основание договорът от 24.11.2015 г. да бъде прогласен за нищожен, то той е породил своето правно действие. Изпълнението му правилно е преценено от органите по приходите като бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, със съответните последици от този вид сделки. Претендира се отмяна на съдебното решение в тази част, като се иска и присъждане на разноски. Върховна административна прокуратура намира, че подадените касационни жалби са допустими. По отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК са и основателни. Съдебният акт е засегнат от сочените пороци, поради което и жалбите срещу него следва да бъдат уважени. Върховният административен съд, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежни страни, участници в първоинстанционното производство, които имат право и интерес от оспорването, срещу подлежащ на обжалване акт. По същество и двете са основателни. Предмет на проверка пред Административен съд – Варна, е бил ревизионен акт №Р-03002716005278-091-001/17.02.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 113/04.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с което на "Лес комерс 94" ЕООД, са установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. ноември 2015 г., в размер на 34 036. 20 лв. и лихви за забава в размер на 4 077. 36 лв. и в частта, с която е изменен относно установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. септември 2014 г. в размер на 27 142. 48 лв. главница и лихви в размер на 6 469. 08 лв. Решаващият състав е изложил мотиви за двата данъчни периода, като е приел от фактическа и правна страна следното: С договор за покупко-продажба на недвижим имот частна общинска собственост, сключен на 07.08.2008 г., след проведена тръжна процедура по Закона за общинската собственост, "Лес комерс 94" ЕООД придобива имот представляващ поземлен имот с идентификатор № 83510.660.642, по кадастралната карта на гр. Шумен, с площ от 417 кв. м., съответстващ на УПИ V-2436, кв. 100, по плана на гр. Шумен, в едно с изградените в него масивна сграда на два етажа и полумасивна сграда на един етаж. За сключената сделка от Община Шумен е издадена фактура № 0000012132/11.08.2008 г., с данъчна основа 181 830 лв. и ДДС в размер на 36 366 лв., като е ползван пълен данъчен кредит от ревизираното лице за този обект. С нотариален акт № **** г., ревизираното лице продава на "Славина Трейдинг груп" ЕООД, 4/5 идеални части от поземления имот за сумата от 13 116. 88 лв. - данъчната оценка на имота. Прехвърлянето на правото на собственост, така както е посочено в нотариалния акт касае само земя. Не се споменават сградите, находящи се в поземления имот. В хода на ревизията "Лес комерс 94" ЕООД, поддържа твърдение, че сградите в процесния имот са били разрушени и не са съществували към 19.09.2014 г. Въз основа на това твърдение в ревизионния доклад, органите по приходите са приели, че ревизираното лице е следвало да издаде протокол за корекция на ДДС по чл. 79, ал. 4 от ЗДДС за данъчен период м. 09.2014 г., тъй като разрушаването на сградите представлява унищожаване на активи. По този ред са определени и задълженията по ЗДДС, в размер на 31 594. 78 лв. главница и лихви в размер на 7 530. 23 лв. При проверката по административен ред, Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна, намира че продажбата на 4/5 идеални части от поземления имот, представлява безвъзмездна сделка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, като дължимият данък следва да се определи на 27 142. 48 лв. и в този смисъл е изменил ревизионния акт. Съдът, в мотивите на решението си е обсъдил фактическите установявания и е приел, че се касае за извършване на корекция по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, като не са споделени аргументите на по-горестоящият административен орган за промяна на правното основание за определяне на задължението. Ревизионният акт е потвърден, като с оглед забраната на чл. 160, ал. 5 от ДОПК задълженията са определени в размер на 27 142. 48 лв., заедно със съответните лихви в размер на 6 469. 08 лв. С договор за доброволна делба на съсобствен недвижим имот, сключен на 24.11.2015 г. "Лес Комерс 94" ЕООД и "Славина трейдинг груп" ЕООД, е ликвидирана съсобствеността на поземления имот възникнала по силата с нот. акт № **** г. и са обособени два дяла на отстъпеното право на строеж на новострояща се жилищна сграда в ПИ 83510.660.642, по кадастралната карта на гр. Шумен. Договорът е вписан в Службата по вписванията при РС-Шумен. Страните са се договорили, че вместо уравняване на дяловете в пари, съделителят "Славина трейдинг груп" ЕООД, поема задължението да построи и въведе в експлоатация за своя сметка обектите от дял втори собственост на "Лес комерс 94" ЕООД. Органите по приходите са приели, че следва да се извърши корекция на облагаемата доставка за продажбата на 4/5 идеални части по нот. акт № **** г., в посока на увеличение към момента на сключване на договора за доброволна делба, с размера на правото на строеж. Според ревизиращия екип "Лес Комерс 94" ЕООД, е следвало да издаде дебитно известие с предмет продажба на отстъпено право на строеж. С решението на Директорът на Дирекция "ОДОП"-Варна, е прието че е налице бартер и сделката следва да бъде обложена по реда на чл. 130 от ЗДДС, като не се налага да бъде коригиран размера на задължението установен с РА. В мотивите на съдебното решение е обсъден сключеният между ревизираното лице и "Славина трейдинг груп" ЕООД, договор за доброволна делба на съсобствен имот и е прието, че същият е нищожен. За да обоснове този свой извод, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 75, ал. 2 от ЗН. Изложени са аргументи, че при сключването на договора за делба не е участвал К. Митков, който е собственик на част от имот в сградата. Нормативното правило на чл. 75, ал. 2 от ЗН, предвижда, че ако делбата е извършена без участието на някой от сънаследниците, тя е нищожна. Правилото е приложимо и при делба между съсобственици предвид тълкувателно решение № 1/19.05.2004 г. по тълк. гр. д. № 1/2004 г. По тези съображения, извършената делба без участието на К. Митков, като носител на правото на строеж е нищожна сделка, която не може да породи правно действие. Тълкувайки волята на страните съгласно чл. 20 от ЗЗД, първоинстанционният съд е приел, че договорът за доброволна делба е такъв за извършване на строителна услуга, но тъй като срокът за построяване на жилищната сграда е 01.06.2017 г., то резултатът на строителната услуга не е получен от жалбоподателя в рамките на ревизирания период, поради което липсва и доставка, която да е предмет на облагане. Не е възприета и тезата на приходните органи за прехвърляне правото на строеж заедно с продажбата на идеални части от земята, тъй като вещно право на строеж се учредява само върху чужд имот, а възможността да се строи в съсобствен имот е част от правомощията по ползване, владение и разпореждане н носителя на правото на собственост. Решаващият състав е достигнал до извод, че незаконосъобразно е определено задължение на "Лес комерс 94" ЕООД за данъчен период м. 11.2015 г. и ревизионният акт в тази част е отменен. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Относно установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. септември 2014 г. Първоинстанционният съд е приел, че при разрушаване на сградите находящи се в поземлен имот с идентификатор № 83510.660.642, по кадастралната карта на гр. Шумен, съответстващ на УПИ V-2436, кв. 100, по плана на гр. Шумен, е необходимо извършване на корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, на ползвания данъчен кредит при придобиването на имота, тъй като се касае за унищожаване на активи. Тези изводи не се споделят от настоящата инстанция. Не се спори между страните, че процесните постройки, придобити от Община Шумен през 2008 г., са разрушени с цел изграждането на нова жилищна сграда. Обектите в нея са предназначени за последващи облагаеми доставки. Налице е инвестиционно намерение у ревизираното лице, което може да бъде реализирано, само ако бъдат разрушени старите постройки. При преценка на установените факти и приложимото към тях материално право, съдът не е съобразил решение по дело С-234/11 на СЕС, което е относимо към поставения за разглеждане правен спор, тъй като е налице сходство на фактите и отношенията по главния спор по делото и настоящото производство. Съгласно т. 34 на решението по дело С-234/11 г. придобиването на имоти, а след това разрушаването им, с оглед на тяхното модернизиране, могат да се разглеждат като последователност от свързани помежду си доставки, имащи за предмет осъществяването на облагаеми доставки на същото основание. Нещо повече, СЕС е приел, че разрушаването на сградите, придобити с терена върху който са построени, извършено с цел ново строителство, не води до задължение за корекция на първоначално приспаднатия ДДС за придобиването им, т. е. към момента на събаряне на сградите е важно намерението, респ. целта на данъчно задълженото лице. В конкретния случай, това е изграждане на нова сграда и продажба на обособените жилища в нея. От доказателствата по делото се установява, че строителство е започнало, а и житейски логично звучат обясненията на касатора, че за да се случи това е следвало първо терена да бъде разчистен, чрез разрушаване на старите постройки. Като не е съобразил тези обстоятелства и е приел, че е необходимо извършване на корекция на ползвания данъчен, при придобиването на имота, кредит решаващият състав е постановил решение, което следва да бъде отменено, както и частта на ревизионния акт, с който на "Лес Комерс 94" ЕООД са определени данъчни задължения в размер на 27 142 лв. главница и лихви в размер на 6 469. 08 лв. /изменено по отношение на размера е съгласно решение № 113/04.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"/, въз основа на корекция по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит по фактура № 0000012132/11.08.2008 г. Относно установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. ноември 2015 г. Спорният по делото въпрос, който е следвало да разреши съда е дали при сключване на договора за доброволна делба на съсобствен недвижим имот, е налице облагаема доставка така както твърдят органите по приходите. В мотивите на оспореното решение са изложени подробни аргументи, от които е направен извод за нищожност на сделката на основание чл. 75, ал. 2 от ЗН. При преценка на договора за доброволна делба, АС-Варна неправилно е приел, че "страните са поделили право на строеж върху жилищна сграда", което не отговаря на съдържанието на волеизявленията на страните при сключването на договора. Ясно и категорично в него е посочено, че става въпрос за делба на съсобствен недвижим имот, като освен това страните си учредяват право на строеж една на друга за конкретно посочени обекти. С нот. акт № **** г. "Славина трейдинг груп" ЕООД придобива 4/5 идеални части от собствеността поземлен имот с идентификатор № 83510.660.642, по кадастралната карта на гр. Шумен, с площ от 417 кв. м., съответстващ на УПИ V-2436, кв. 100, по плана на гр. Шумен. С договора за доброволна делба се прекратява съсобствеността между ревизираното лице и "Славина трейдинг груп" ЕООД, като се обособяват дяловете на съсобствениците и се остойностява правото на строеж, което вече е предмет на сделката. Правилно в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна е прието, че се касае за бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. Действителността на правната сделка, подробно обсъдена в решението на АС-Варна, в конкретния случай няма отношение към данъчното третиране на същата. Следва да се отбележи, че съгласно постоянната практика на СЕС понятието "доставка на стоки" по член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24). Безспорно е установено от волята на страните, сключили договора за доброволна делба на недвижим имот на 24.11.2015 г., че правото на собственост, в което е инкорпорирано и правото на строеж върху обектите в сградата е разпределено между съсобствениците. Осъществена е доставка по смисъла на ЗДДС, така както е посочено в т. 35 от решение по дело С-78/12 "Евита – К" ЕООД. В противоречие с материално правните разпоредби са и изводите на съда, че дори договорът за доброволна делба да е действителен, то данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени, а в конкретния случай определения срок за построяване на жилищната сграда е 01.06.2017 г., което е извън ревизирания период. Настоящата инстанция намира, че данъчното събитие е възникнало при сключването на договора за доброволна делба-24.11.2015 г. В този договор ясно са описани обектите, на които стават изключителни собственици търговските дружества, какво е правото на строеж за всеки обект по отделно и не на последно място каква е стойността на това право. С други думи всички релевантни елементи на бъдещата доставка на строителна услуга са известни и стойността им може да получи парично изражение. Именно за това, съгласно и задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредби на Директивата за ДДС, този момент е моментът на данъчното събитие. Съгласно мотивите на СЕС по дело С-549/11 г., доставката се счита за осъществена в момента на учредяване на правото на строеж, щом в този момент всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на нейната насрещна престация може да получи парично изражение. Правилно в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, е посочено, че се касае за две насрещни доставки - прехвърляне на право на строеж от "Лес Комерс 94" ЕООД на "Славина трейдинг груп" ЕООД, срещу строителните услуги извършени от [фирма], за построяването на конкретните обекти получени в собственост от РЛ, с договора за доброволна делба. От задължителните указания на СЕС дадени в решение С-549/11 следва извода, че данъчното събитие по прехвърлянето на правото на строеж е възникнало на 24.11.2015 г. и за този период правилно е определено с ревизионния акт задължение по ЗДДС на ревизираното лице в размер на 34 036. 24 лв. главница и съответните лихви в размер на 4 077. 36 лв. По горните съображения решението и в тази част ще следва да бъде отменено, като жалбата на "Лес комерс 94" ЕООД срещу РА№Р-03002716005278-091-001/17.02.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна и потвърден с решение № 113/04.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, бъде отхвърлена. При този изход на спора и при заявеното от страните искане за присъждане на разноски, същите следва да им бъдат възложени с оглед уважената част на оспорването. В полза на "Лес комерс 94" ЕООД, следва да се присъдят разноски за двете инстанции в размер на 2324. 31 лв., а в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – Варна, разноски в размер на 2850. 06 лв. за двете съдебни инстанции. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение