Решение № 4168 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 530/2017 г.

Решение № 4168 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 530/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, подадена чрез юрк. Йотова, против Решение № 1775 от 03.11.2016 г. по адм. дело № 2334/2015 г. по описа на Административен съд Бургас, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-02000215002480-091-001/04.09.2015 г., издаден от Началник сектор и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 280/04.11.2015 г. на и. п. директор на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП, в която са определени задължения по: чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2008 г. – 31.12.2008 г. за размера над 583, 86 лева - главница и лихви за забава- над 385, 90 лева; за данъчен период 01.01.2009 г. – 31.12.2009 г. в размер на 19, 50 лева - главница и лихва за забава в размер на 10,68 лева; за данъчен период 01.01.2010 г. – 31.12.2010 г. за размера над 4 198, 57 лева – главница и лихва за забава – над 1 867,17 лева; за данъчен период 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. за размера над 16, 80 лева – главница и лихва за забава – над 4,00 лева; вноски за ДОО за данъчен период 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 3 871, 88 лева и лихва за забава в размер на 4 092, 69 лева; за данъчен период 01.01.2009 г. – 31.12.2009 г. в размер на 405, 60 лева и лихва за забава в размер на 397, 73 лева; за данъчен период 01.01.2010 г. – 31.12.2010 г. в размер на 2 640,00 лева и лихва за забава – 1 704, 63 лева; за данъчен период 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г. в размера над 537, 60 лева и лихва за забава – над 294, 23 лева; за данъчен период 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. в размера над 844, 80 лева и лихва за забава – над 300, 06 лева; вноски за НЗОК за данъчен период 01.01.2008 г. – 31.12.2008 г. в размер на 1 352, 15 лева и лихва за забава – 916, 17 лева, за данъчен период 01.01.2009 г. – 31.12.2009 г. в размер на 124, 80 лева и лихва за забава – 85, 77 лева, за данъчен период 01.01.2010 г. – 31.12.2010 г. в размер на 1 869, 60 лева и лихва за забава – 856,32 лева; за данъчен период 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г. в размера над 336, 00 лева и лихва за забава – над 138, 18 лева; за данъчен период 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. в размера над 528, 00 лева и лихва за забава – над 165, 35 лева; вноски за ДЗПО за данъчен период 01.01.2008 г. – 31.12.2008 г. в размер на 1 138,79 лева и лихва за забава – 1 203, 72 лева; за данъчен период 01.01.2009 г. – 31.12.2009 г. в размер на 156, 00 лева и лихва за забава – 152, 96 лева; за данъчен период 01.01.2010 г. – 31.12.2010 г. в размер на 1 200 лева и лихва за забава – 774, 84 лева; за данъчен период 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г. за размер над 210, 00 лева и лихва за забава – над 114, 98 лева; за данъчен период 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. за размера над 330, 00 лева и лихва за забава – над 117, 20 лева. В жалбата се сочат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно съдът счел, че всички осигурителни вноски при ревизията са определени по реда на чл. 124а ДОПК и ги е отменил за периода преди 15.02.2011 година, след като приема, че РЛ е извършвало търговска дейност, то същото дължи авансови вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО. Твърди се, че ако бъде прието за основателно цитираното възражение данъкът по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ следва да бъде установен съобразно чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ, т. е. от облагаемия доход по чл. 26 за данъчната година се приспаднат авансовите вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за съответната година по реда на КСО и ЗЗО, които са за сметка на ФЛ. В жалбата се сочат и конкретно стойности на данъка за 2008 г. и 2010 г. по ЗДДФЛ и авансови вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2008 г. – 2011 г. в случай, че бъде уважена жалбата /вариант 1/. Алтернативно касаторът твърди, че в случай, че не бъдат приети за основателни горните възражения, то размерът на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2010 г. да бъде определен въз основа на изчисления от в. л. недостиг за тези години, но без да бъдат приспадани, начислените в РА - ДОО, ЗО и ДЗПО, отменени от адм. съд с решението. При това положение данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. трябва да бъде в размер на 810, 92 лв., лихва – 535, 98 лв., а за 2010 г. данък – 4774, 57 лв. и лихва 2123, 33 лв. /вариант 2/. Иска се отменя на решението в обжалваната част с постановяване на друго по същество, с което бъдат определени задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2010 г. в един от вариантите посочени по-горе. Претендира разноски. Ответникът - Е. Б. М., оспорва чрез адв. Найденова касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд в оспорената част. Подробни съображения излага в писмена защита. Претендира присъждане на разноски по делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени предявените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение Административен съд Бургас е отменил Ревизионен акт № Р-02000215002480-091-001/04.09.2015 г., издаден от Началник сектор и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 280/04.11.2015 г. на и. п. директор на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП в посочените по-горе части и е отхвърлил жалбата на лицето в останалата част. Решението в отхвърлителната му част не е предмет на настоящото касационно производство. За да отмени РА в посочените по-горе части съдът е установил, че ревизираното лице е извършвало стопанска дейност по смисъла на ТЗ, а именно покупко-продажба на употребявани МПС, (продадени общо 17 броя автомобили), която дейност според писмените обяснения на лицето, е осъществявана с цел реализиране на постоянен доход. При извършена проверка е констатирано, че задълженото лице не е регистрирано по ТЗ като едноличен търговец и не е декларирало доходи по реда на чл. 26, ал. 7 (предишна ал. 6, изм. - ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.) от ЗДДФЛ. Не е водило счетоводство. При така установените факти органът по приходите е приел, че са на лице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4, 7 от ДОПК. За определяне основата за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ органът по приходите се е позовал на приобщената по ревизионното производство експертна оценка, със задача да определи пазарни продажни цени на 17 бр. автомобили към датата на продажбата им през ревизирания период 2008 г. -2012 г., като се вземат предвид посочените в предходна техническа експертиза от 25.08.2014 г., пазарни стойности на извършените покупки. Съдът е преценил като основателен доводът на жалбоподателя за неправилно определяне на размера на облагаемите основи по ЗДДФЛ и съответния размер на данъка и лихвите за забава. Кредитирал е приетите по делото ССчЕ и СТЕ, мотивирайки се, че съдържащите се в СТЕ пазарни стойности са по- точни, защото отчитат повече фактори, влияещи върху цената, с оглед използваните методи. Затова задълженията на РЛ са определени от съда въз основа цените, посочени в СТЕ. При това положение, размерът на задълженията по ЗДДФЛ също е определен съгласно приетата ССчЕ. Според заключението за 2008 г. недостига на парични средства е в размер на 8 109, 18 лева, или това е данъчната основа за облагане, намалена с общия размер на осигурителните вноски за приспадане – 2 270, 57 лева. Получена е годишна данъчна основа в размер на 5 838, 61 лева и съответно е начислен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 583, 86 лева и лихва за забава – 385, 90 лева. За 2009 г. не е установен недостиг, поради което не се дължи данък. За 2010 г. недостига на парични средства е в размер на 47 745, 71 лева – ДО, която е намалена с общия размер на осигурителните вноски за приспадане – 5 760 лева. Получена е годишна данъчна основа в размер на 41 985, 71 лева и съответно е начислен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 4 198, 57 лева и лихва за забава – 1 867, 17 лева. За 2011 г. не е установен недостиг на парични средства, поради което не се дължи данък. За 2012 г. недостига на парични средства е в размер на 1 870, 59 лева или това е данъчната основа за облагане, която е намалена с общия размер на осигурителните вноски за приспадане – 1 702, 80 лева. Получена е годишна данъчна основа в размер на 167, 79 лева и съответно е начислен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 16, 80 лева и лихва за забава – 4, 00 лева. Обжалваното решение е частично неправилно. Настоящият касационен състав на ВАС не споделя изложеното в жалбата, че авансовите вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО не са определени по реда на чл. 124а ДОПК. В случая не е спорно, че ревизионното производство е по особения ред регламентиран в чл. 122 и сл. ДОПК, предвид наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1, 2, 4, 7 ДОПК. Размерът на данъчната основа е определен по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Дължимите ЗОВ – авансови и окончателни са установени на основание чл. 124а ДОПК. Правилно съдът е приел, че определянето на задължителни осигурителни вноски за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. до 15.02.2011 г. по реда на чл. 122-124 ДОПК е незаконосъобразно. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Цитираната норма е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията на ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл е ТР № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС. След като ЗОВ не са дължими предвид неприложимостта на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, то съдът неправилно в случая при определяне на размера на данъчната основа за 2008 г. и 2010 г. от сумата на установения от експерта недостиг за тези периоди е приспаднал така посочените в ССчЕ осигурителни вноски и върху получената сума е начислил 10% данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Съобразно изложеното, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява като основателна касационната жалба, сочеща вариант 2, съгласно който размерът на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. следва да бъде в размер на 810, 92 лв. /при данъчна основа - 8 109, 18 лева – съгласно ССЕ/, лихва – 535, 98 лв., а за 2010 г. данък по чл. 48 ЗДДФЛ – 4774, 57 лв. /ДО – недостиг 47 745, 71 лева/ и лихва 2123, 33 лева. Решението е частично неправилно и трябва да бъде отменено, като вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на Е. Б. М. срещу РА досежно разликата между 583, 86 лв. и 810, 92 лв., представляваща данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., ведно със съответните лихви за просрочие, както и за разликата между 4198, 57 лв. и 4774, 57 лв., представляваща данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., ведно със съответните лихви. В останалата обжалвана част решението е правилно. Разноски: С оглед на резултата по делото първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на Е. М. разноски за сумата над 1834, 96 лева. В полза на дирекция "ОДОП" – Бургас трябва да бъдат присъдени още разноски за юрк. възнаграждение в размер на 36, 46 лв. /за производството пред АДмС – Бургас/ и 314, 63 лв. за касационната инстанция, или общо за двете – 351, 09 лева. За производството пред ВАС, Осмо отделение съобразно отхвърлената част от касационната жалбата, в полза на Ер. М. следва да бъде присъдено адвокатско възнаграждение в размер на 1241, 24 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,