Решение № 5629 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1708/2020 г.

Решение № 5629 от 14.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1708/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ка eнд Ем Инвест" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Димитровград, ул. "Райко Даскалов"№ 6, подадена чрез процесуалния му представител адв. Д. Янакиев, със съд. адрес гр. Варна, ул. "Цанко Дюстабанов"№ 12, ен. 6, ап. 12, против Решение № 2316 от 29.11.2019 г., постановено по адм. дело № 1326/2018 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта му с която е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен Акт /РА/ № Р-03000317000591-091-001 от 31.10.2017 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: С. Андонова на длъжност Началник Сектор, в качеството й на орган възложил ревизията, и Р. Желязкова на длъжност главен инспектор по приходите, в качеството й на ръководител на ревизията, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 499 от 02.04.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – гр. Варна, в ЧАСТТА му с която на "Ка eнд Ем Инвест" ООД са вменени следните публични задължения: 1. За ДДС за довнасяне за данъчни периоди месеците Ноември и Декември 2014 г. и месец Април 2015 г. в размер общо на 98 409, 78 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 27 298, 77 лева и 2. За Корпоративен данък за довнасяне за 2014 г. в размер на 113 184, 15 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 29 732, 90 лева и е осъдено дружеството за разноски. Излага се становище за неправилност и необоснованост на съдебния акт, с посочени касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Относно процесуалните нарушения в дейността на съда се сочи, че първостепенният съд недопустимо е допуснал оспорване на писмени доказателства, в която връзка недопустимо е приел СГрЕ с аргументи от чл. 301 от ТЗ и чл. 182 от ГПК; незаконосъобразно е отказал да кредитира заключенията по допуснатите СТЕ и ССчЕ; незаконосъобразно е процедирал при разпределението на доказателствената тежест. По приложението на материалния закон се сочи, че неправилна е преценката от фактическа и правна страна относно липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила при издаването на РА – твърди се издаването на РА при липсата на териториална компетентност на органите по приходите и отделно от това незаконосъобразно формиране на екипа, който го е издал, с което се свързва твърдението за нищожността на РА; втората група съображения са свързани с твърденията за лишаване на ревизираното лице от правото му на участие и защита в ревизионното производство, пренебрегване на правилата за връчване на РД, злоупотреба с процесуални правила от ревизиращия екип, с които се свързва твърдението за незаконосъбразност на РА. Отделно са развити и съображения относно неправилното приложение на материалния закон от първоинстанционния съд във връзка с вменените публични задължения по същество и недължимостта на същите. Настоява се за отмяна на съдебния актове и в условията на алтернативност прогласяване нищожността на РА, отмяната му като недействителен и незаконосъобразен, евентуално и връщане на преписката за нова ревизия със задължителни указания, изменение на определените с РА процесни публични задължения. Настоява за присъждане на разноски. Ответникът по касация – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Врана чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на оспорения съдебен акт. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на така депозираните касационни жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба като депозирана в законоустановения за това срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт, в посочените му неблагоприятни за страната части, е процесуално допустима. На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради несъответствие с материалния закон. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Варна е бил РА № Р-03000317000591-091-001 от 31.10.2017 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: С. Андонова на длъжност Началник Сектор, в качеството й на орган възложил ревизията, и Р. Желязкова на длъжност главен инспектор по приходите, в качеството й на ръководител на ревизията, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 499 от 02.04.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна, в ЧАСТТА му с която на "Ка Енд Ем Инвест" ООД са вменени следните публични задължения: 1. За ДДС за довнасяне за данъчни периоди месеците Ноември и Декември 2014 г. и месец Април 2015 г. в размер общо на 98 409, 78 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 27 298, 77 лева и 2. За Корпоративен данък за довнасяне за 2014 г. в размер на 113 184, 15 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 29 732, 90 лева. С атакувания съдебен акт е отхвърлена изцяло жалбата. В тази връзка при осъществената от първоинстанционния съд задължителна служебна проверка относно валидността на оспорения пред него РА /чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, вкл. и при изрично сторени възражения в жалбата с която е сезиран, в аспекта на постановяването му от компетентни органи по приходите, като част от преценката на неговата законосъобразност /в този смисъл чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 146, т. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, е прието, че той е издаден от компетентни съобразно нормите на чл. 7 във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК и на чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите. За да изгради този си извод от правна страна съставът на Административен съд - Варна е приел за установено следното: Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000315007464-020-001/10.09.2015 г., издадена от орган по приходите при ТД на НАП – Варна и са предприети действия по нейното връчване, а промяната на седалището на дружеството е извършена едва на 02.10.2015 г. В тази връзка е прието и че тази промяна /на седалището/ след издаване на казаната ЗВР не дерогира териториалната компетентност на органа по приходите, който я е издал, поради което и нормата на чл. 7, ал. 4 от ДОПК е приложима в случая. В конкретиката на казуса е съобразено, че процесният РА е издаден след като с Решение на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна е отменен преходно съставен РА и на основание чл. 156, ал. 4 и ал. 6 от ДОПК преписката е върната за нова ревизия, в които случаи не се поставя началото на ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на вече образуваното такова. С оглед на така установеното, съдът е отхвърлил поддържаното и пред касационната инстанция възражение за липсата на териториална компетентност на органите по приходите, издали процесния РА и за формиране на екипа по чл. 119, ал. 2 от ДОПК в нарушение на правилата за това. Първоинстанционният съд е формирал и извод за материалната законосъобразност на РА във всички оспорени пред него части, вкл. и е отрекъл издаването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в аспекта и на поддържаните такива пред касационната инстанция. Решението е неправилно. От доказателствата по делото безспорно се установява /както е приел и първоинстанционният съд, съобразно и константната практика на ВАС по този въпрос/, че към моментът на издаването на първата по ред ЗВР № Р-03000315007464-020-001 от 10.09.2015 г. на Началник Сектор при ТД на НАП – Варна седалището и адресът на управление на ревизираното дружество е в гр. Варна. Безспорно е също така и че на 02.10.2015 г. в търговския регистър е вписана промяна, като седалището, а и адресът на управление на дружеството, са променени от гр. Варна, обл. Варна, ул. "Мир"№ 1 на гр. Димитровград, обл. Хасково, ул. "Райко Даскало" № 6. От материалите по административната преписка безспорно се установява, че към посочената дата на вписване, първоначално издадената ЗВР не е връчена на данъчно-задълженото лице по правилата на ДОПК. Противоположните становища на страните в процеса са свързани с тълкуването на чл. 7, ал. 4 от ДОПК, като очевидно е че приходната администрация е приела, че доколкото съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, то компетентната данъчна администрация по смисъла на чл. 7, ал. 1 във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК следва да се определи именно към датата на издаването на първоначалната ЗВР и последващите промени в данните относно седалището на ревизираното дружество не могат да бъдат релевирани съобразно и правилото на чл. 7, ал. 4 от ДОПК, докато оспорващият очевидно счита, че меродавна за определяне на териториалната компетентност на ревизиращите органи, вкл. и при приложение правилото на чл. 7, ал. 4 от ДОПК, е датата на връчване на адресата на първоначалната ЗВР. От своя страна първоинстанционният съд е споделил становището на приходната администрация. В тази връзка следва да се посочи, че безспорно съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК компетентна териториална дирекция на НАП относно производствата по този кодекс е териториалната дирекция по седалището на местните юридически лица. Териториалната компетентност изразява пространственото действие на правомощията на органа и сочи коя от еднаквите по степен структури е компетентна да администрира в зависимост от връзката между правнозначимия факт, с територията, в която се простира правомощието на определен орган. Действително съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Най-сетне съгласно чл. 7, ал. 4 от ДОПК при промяна на адреса на ревизираното лице производството се довършва от органа, който го е започнал. В случая е наложително тълкуването на понятието "започнало" ревизионно производство. В тази връзка трайна и последователна е практиката на ВАС по приложението на чл. 109, ал. 1 от ДОПК, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на издаването на първоначалната ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата /така например Решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11735/2019 г. и цитираната в него съдебна практика, Решение № 13961 от 18.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2019 г., Решение № 12508 от 24.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4768/2019 г., Решение № 6930 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14724/2018 г., Решение № 3235 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13541/2018 г., Решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2018 г., Решение № 3085 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14332/2016 г., I о. и др/. Аналогично трайна е практиката на ВАС и при прилагането на чл. 171, ал. 1, т. 1 от ДОПК, че датата на започване на ревизионно производство е датата на връчване на първоначалната ЗВР /в този смисъл Решение № 3780 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11967/2019 г., I о., Решение № 8873 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2906/2018 г., I о., Решение № 7124 от 30.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 502/2018 г., VIII о. и др./. Или в обобщение преобладаващата съдебната практика на ВАС се е консолидирала около разбирането, че началото на ревизионното производство се поставя, т. е. същото се счита за образувано или започнало /вкл. и по аргумент от чл. 114, ал. 1 от ДОПК/, не на датата на издаването на първата по ред ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект. За нуждите на разрешаването на настоящия казус следва да се приеме и че меродавна за определяне момента на "започване" на ревизионното производство в аспекта прилагане правилото на чл. 7, ал. 4 от ДОПК е именно датата на връчване на първата по ред ЗВР, а не датата на нейното издаване от компетентен орган по приходите /в този смисъл по аналогични казуси са и Решение № 2353 от 13.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9645/2019 г., VIII о., Решение № 6566 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13761/2017 г, Решение № 1357 от 30.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9215/2017 г., VIII о. Решение № 10201 от 11.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1338/2012 г./. Или в обобщение настоящият състав на съда приема, че понятието "започнало" ревизионно производство по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ДОПК се свързва не с момента на издаването на първата по ред ЗВР, а с изискването за нейното връчване. Съответно се следва и изводът, че при невръчена заповед за възлагане на ревизията, ревизионното производство не може да се приеме за "започнало" по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ДОПК. В настоящият казус настъпилата промяна в седалището на ревизираното лице преди връчване на първата заповед за възлагане на ревизията води до нищожност на издадения РА, като издаден от териториално некомпетентни органи по приходите – в нарушение на чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК. Издаването на РА от некомпетентни органи по приходите е всякога основание за прогласяваното му за нищожен, без да се разглежда спора по същество. Предвид на изложеното не са налага обсъждането на останалите възражения в касационната жалба, насочени към твърдения за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, касателно правилното определяне на задълженията към бюджета на данъчно задълженото лице. Пропускът на първостепенният съд да възприеме водещият до нищожност порок на административния акт се преодолява с отмяна на първоинстанционното решение в обсъжданите му части, и прогласяване на нищожността на РА в атакуваните му пред съда части от касационната съдебна инстанция. При този изход на делото на "Ка енд Ем Инвест" ООД се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанция, съгласно приложения списък по чл. 80 от ГПК пред първоинстанционния съд в размер на 1 345 лева /л. 301 – заплатена ДТ и депозити за вещи лица/ и 1 700 лева внесена ДТ за касационата инстанция, при липсата на ангажирани доказателства за уговорен и изплатен адвокатски хонорар. Или Националната агенция за приходите /съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ следва да бъде осъдена да заплати на касационния жалбоподател сумата от общо 3 045 лева, деловодни разноски за две съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение