Решение № 8456 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15761/2013 г.

Решение № 8456 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15761/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Даниела Петкова Узунова, в качеството й на ЕТ "Билдекс Инженеринг- Даниела Узунова", гр. Пловдив срещу Решение № 1934/16.08.2013 г., постановено по адм. дело № 3084/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт с № 161100088 от 4.04.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД - Пловдив на НАП, поправен с Ревизионен акт № 1113243 от 10.05.2011 г., потвърден с Решение № 989 от 17.10.2011 г. на заместник-директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който за едноличния търговец е определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер от 17 971,50 лв. и лихви върху посочената сума от 11 432,41 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер от 156 271,80 лв. и лихви върху посочената сума в размер от 78 094,80 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 12 671,50 лв. и лихви върху посочената сума от 4 558,56 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 11 854,83 лв. и лихви върху посочената сума от 2 476,79 лв.; и допълнително е начислен данък по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС в общ размер от 42 598,99 лв. и лихви върху посочената сума от 30 449,99 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не обуславят извод за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Намира, че пазарната цена на продадените имоти не е определена по нормативноустановения ред, както и, че разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е приложена неправилно. В подкрепа на тезите си излага подробни и конкретни аргументи в жалбата, като се позовава и на практика на СЕС и ВАС и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт с № 161100088 от 4.04.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД- Пловдив на НАП, поправен с Ревизионен акт № 1113243 от 10.05.2011 г., потвърден с Решение № 989 от 17.10.2011 г. на Заместник-директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който за ЕТ "Билдекс инженеринг- Даниела Узунова", гр. Пловдив е определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер от 17 971,50 лв. и лихви върху посочената сума от 11 432,41 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер от 156 271,80 лв. и лихви върху посочената сума в размер от 78 094,80 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 12 671,50 лв. и лихви върху посочената сума от 4 558,56 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 11 854,83 лв. и лихви върху посочената сума от 2 476,79 лв. и допълнително е начислен данък по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС в общ размер от 42 598,99 лв. и лихви върху посочената сума от 30 449,99 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. Този извод е мотивиран от следните релевантни фактически констатации: Ревизираното лице упражнява търговска дейност, с основен предмет - общо строителство на сгради и строителни съоръжения. В хода на ревизията органите по приходите са извършили съпоставка на декларираното от Даниела Узунова в подадените ГДД и приложенията към тях и констатираното при извършената справка в Агенцията по вписванията, с оглед на което са приели, че ревизираното лице не е декларирало доходи от извършени сделки с недвижими имоти и вещни права върху тях, придобити в режим на съпружеска имуществена общност. Преценено е, че са придобити множество недвижими имоти, върху които е изпълнено строителство, съгласно одобрена строителна документация, след което построените обекти, както и съответните идеални части от правото на строеж върху тези УПИ са продадени или дарени на трети лица. Строителството е изпълнено основно от едноличния търговец, като за целта са представени множество договори за строителни услуги. Констатирано е, че някои от третите лица, на които са продадени или дарени новопостроените обекти, са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, а по счетоводни данни към 31.12.2008 г. всички строителни обекти, на които едноличният търговец е изпълнител, са завършени. За направените разходи по строителните услуги са изготвени справки по обект, с посочване стойността на осчетоводяването им и продажната цена на същите. Така е достигнато заключението, че не са декларирани извършени сделки с недвижими имоти и вещни права, обективирани в конкретизираните НА и придобитите от тези сделки доходи, с оглед на което е прието, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /наличие на данни за укрити приходи или доходи/, обуславяща определянето на данъчната основа и дължимият данък по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са определили стойността на извършените строителни услуги в транслираните имоти, стойността на продадени УПИ и учредено право на строеж върху УПИ въз основа на заключението на експерта по проведена СОцЕ съобразно метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н-9/2006 г. В резултат на тези констатации, органите по приходите са формирали данъчни основи по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обобщени в РД и РА, към които по периоди са прибавени декларираните от лицето доходи и е получена годишната данъчна основа, послужила за изчисление на дължимите данъци по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Резултатите са обобщени в таблица № 14 (лист 81а), като стойностите за данъчно третиране по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ са определени чрез сборуване на декларираните приходи по ГДД към установените от ревизията такива и от общия размер на приходите са извадени признатите разходи. Определена е още и данъчна основа за облагане на извършени доставки на строителни услуги, продажби на готови строителни обекти и идеални части от УПИ, като допълнително установените доходи са разделени между съпрузите, предвид режима на СИО. От своя страна при продажбата на готовите обекти в курорта "Пампорово" /обект "Стената"/ е направена съпоставка между установената средна стойност на строителната услуга за единица разгъната застроена площ и продажната цена на готовите обекти, като за данъчна основа е прието по-голямата величина от двете. Преценено е още, че релевантна е определената пазарна цени за посочените доставки към свързани лица и за доставки на строителни услуги при бартерни сделки и независимо от обстоятелството, че поземлените имоти и вещните права са придобити в режим на СИО, то разходите между съпрузите не следва да се разделят наполовина, тъй като те са свързани с поети задължения за извършване на строителни услуги и са отчетени в предприятието на едноличния търговец, изпълнител на услугите. След като е обсъдил заключенията на вещите лица по проведените единична и тройна ССчЕ в рамките на съдебното производство, съдът не е дал вяра на същите и е възприел констатациите на експерта в ревизионното производство. Счел е, че събраните доказателства подкрепят извода за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, с оглед на което и по аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК верността на фактическите констатации в РА не е опровергана. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. При постановяване на атакувания съдъбен акт решаващият състав изцяло е възприел констатациите на органа по приходите за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, без да съобрази фактът, че съобразно издадената ЗВР обект на ревизията са задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ от дейността на Даниела Узунова в качеството й на едноличен търговец. В тази връзка съдът изрично е констатирал, че процесните сделки, обективирани в посочените нотариални актове, имат за предмет имоти, придобити в режим на съпружеска имуществена общност и вещните права по тях са транслирани от Даниела Узунова и съпругът й в качеството им на физически лица. Същевременно, в хода на ревизията са събрани данни, че в част от процесните имоти са осъществени СМР от ревизираното лице, в качеството му на едноличен търговец, без да са изследвани релевантните обстоятелствата в какво качество Даниела Узунова е придобила собствеността или ограничените вещни права върху тях с оглед разрешенията по Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. В него е уточнено, че презумпцията по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.) за съвместен принос на съпрузите е неприложима спрямо придобитото по време на брака от едноличния търговец, при условие, че то е в резултат от упражняваната от него търговска дейност. В тези хипотези собствеността върху имотите не се придобива в режим на СИО, а се транслира в патримониума на търговското предприятие на едноличния търговец. Доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава, то независимо, че съобразно представените НА прехвърлителите Узунови са действали в качеството си на физически лица, притежаващи имотите в СИО, определящо за предмета на настоящия спор е изследването на придобивното основание, въз основа на което транслираните права са придобити. Само при условие, че Даниела Узунова ги е придобила в резултат на упражняваната от нея дейност в качеството й на едноличен търговец, последващите разпоредителни сделки и приходите от тях биха били релевантни при преценката за наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и то при съобразяване на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. Именно поради това, за изясняването на спора от фактическа страна съдът е следвало да се разграничи поотделно и да обсъди придобивните основания, въз основа на които ревизираното лице е придобило вещните права върху имотите преди последващото им транслиране, в частност - доколко те са придобити при упражняване на търговската й дейност, след което да формира конкретни фактически и правни изводи в този връзка. Такава конкретизация обаче не е осъществена нито в хода на ревизионното производство, нито в рамките на първоинстанционното такова, поради което и по аргумент от чл. 220 от АПК настоящата инстанция е препятствана да осъществи дължимата касационна проверка на материалната законосъобразност на постановеното решение. При неустановеност на релевантни за разрешаването на спора факти и обстоятелства, обуславящи извода за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, първоинстанционното решение се явява постановено при съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила, обуславящо неговата отмяна и връщането му за нова разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да укаже на органа по приходите, че носи доказателствената тежест да установи обстоятелствата, че транслираните от Даниела Узунова вещни права по процесните сделки са се включвали в патримониума на предприятието й като ЕТ, да разграничи доколко доставените строителни услуги формират част от цената на продадените имоти, кои са бартерните сделки и корелативните строителни услуги, осъществени между свързани лица и в случай, че се установи, че са транслирани вещни права, които не са СИО и след съобразяване на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, да формира извод за наличие или липса на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделениe