Решение № 7968 от 13.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 205/2018 г.

Решение № 7968 от 13.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 205/2018 г., I о., докладчик председателят Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК. К. Д. на Дирекция "ОДОП" - С. моли да бъде отменено като неправилно решение № 6728/16.11.2017 г. по адм. д. № 2041/2015 г. на АССГ, с което е отменен РА № 2901200122/07.08.2012 г., поправен с РА за поправка № 1204004/15.08.2012 г., издадени от ТД на НАП - ГДО в частта за определени задължения по ЗКПО за 2005 г. с лихви. Поддържа, че са допуснати касационни основания нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли решението да бъде отменено и да бъде отхвърлена жалбата против РА като му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Ответникът по касационната жалба "Водоснабдяване и канализация" ЕООД по съображения в писмен отговор, становище и писмена защита моли решението като правилно да бъде оставено в сила като му бъдат присъдени разноски. В защита по същество поддържа, че РА е незаконосъобразен, тъй като не е направено текущо начисляване на курсовите разлики за периода 2001 г. - 2004 г., което би довело до извод за реализирана загуба от курсови разлики за 2005 г. В писмена защита поддържа, че задълженията в РА следва да се отменят изцяло или евентуално да се определят в размерите по т. 10 от заключението на вещото лице, прието при първото разглеждане на делото от АССГ. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима и подадена в срок. С обжалваното решение административният съд е отменил РА № 2901200122/07.08.2012 г., поправен с РА за поправка № 1204004/15.08.2012 г., издадени от ТД на НАП - ГДО, в частта за определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2005 г. за довнасяне 110 244,98 лв. с 35 624,18 лв. лихви. Основателен е доводът на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение от съда като е приложил служебно института на абсолютната погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК, какъвто довод не е правен от жалбоподателя в двете първоинстанционни съдебни производства, проведени по делото и в първото касационно производство по делото. В жалбата до АССГ дружеството е поддържало погасяване по давност на задълженията за 2005 г. преди образуването на втората ревизия през 2012 г., с което е направен довод за приложение на чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Съдът е изложил подробни и правилни съображения за неоснователност на възражението за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК, които страните не оспорват и не следва да бъдат повтаряни. Като е обсъждал изтекла ли е абсолютната погасителна давност за задълженията служебно съдът е нарушил чл. 120 от ЗЗД, според който давността не се прилага служебно. Страните не спорят, че задълженията са платени преди да изтече срокът на абсолютната давност, поради което след като са погасени чрез плащане няма как да се погасят по давност. По чл. 168, т. 1 - 3 от ДОПК задълженията се погасяват, когато са платени, чрез прихващане, по давност. Давността погасява само съществуващи задължения. Предварителната изпълняемост на РА налага при обжалването по административен и съдебен ред да се обсъжда законосъобразността на определените в РА задължения, независимо, че са платени изцяло или частично. При погасяване на задължение чрез плащане или прихващане няма как същото задължение да се погаси по давност и съдът следваше да разгледа спорът по същество. В случая задълженията по първия отменен при обжалването по административен ред РА са платени през 2011 г. като в процесния РА на стр. 8 е констатирано, че на 11.07.2011 г. и 12.07.2011 г. са внесени дължимите корпоративен данък и лихви по първия отменен впоследствие РА. В процесните РА и РА за поправка е определено задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер 183 806,33 лв., от което са внесени 182 058,23 лв. и е определена дължима сума от 1784,10 лв. за корпоративен данък за 2005 г. Констатирано е също, че за корпоративен данък за 2005 г. дължимите лихви са 35 624,18 лв., като след първия отменен РА са внесени за лихви 74 630,55 лв. и лихви не се дължат, а има надвнесена сума в размер 143 873,73 лв. Извършено е прихващане с РА на остатъка от дължимия данък в размер 1748,10 лв. и е възстановена надвнесената сума от 142 125,63 лв. Съгласно чл. 104, ал. 1 от ЗЗД прихващането се извършва чрез изявление на едната страна отправено до другата. То може да бъде направено под условие, че предявеното пред съд вземане ще бъде уважено. Според чл. 104, ал. 2 от ЗЗД двете насрещни вземания се смятат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Цитираната уредба предвижда обратно действие на прихващането от деня, в който е могло да бъде извършено, независимо от по-късното съдебно установяване на съществуването на едното задължение, поради което изложените от съда доводи за погасяване по давност на платено с прихващане задължение противоречат на чл. 104, ал. 1 и 2 от ЗЗД. По същество в РА е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със 734 966,29 лв. представляващи положителна курсова разлика по заем от МРРБ в долари, като е прието, че капитализираните лихви и главницата в края на 2005 г. са в размер 1 057 184,51 щ. д. По т. 3.4 от СС-21 - Ефекти от промените във валутните курсове, приет с ПМС № 46/21.03.2005 г., приложим за 2005 г. от 1.01.2005 г., в годишния финансов отчет паричните позиции в чуждестранна валута се оценяват по заключителен курс, който страните не спорят е курсът на БНБ към 31.12.2005 г. в размер 1,6579 лв. за 1 щ. д. По т. 4.2 от СС-21 курсовите разлики възникнали при отчитане на паричните позиции на предприятието при курсове, различни от тези, по които са били заведени първоначално през периода, или са били отчетени в предходни финансови отчети, следва да се отчита като текущ финансов приход или текущ финансов разход за периода, в който са възникнали. При посочения заключителен курс на БНБ за 2005 г. задълженията по заема към 31.12.2005 г. възлизат на 1 752 706,20 лв. В счетоводството по сметка 1521-получени дългосрочни заеми е отразено салдо в оборотната ведомост за 2005 г. в размер 2 487 671,49 лв. като не е отчетена положителна курсова разлика в размер 734 966,29 лв. С посочената сума представляваща финансов приход е увеличен финансовия резултат на посоченото по-горе основание и е определена облагаема печалба в размер 1 225 375,53 лв. и корпоративен данък за 2005 г. в размер 183 806,33 лв. При първото разглеждане на делото е прието без възражения заключение на счетоводна експертиза. Страните не спорят, че заемът в долари е отпускан на части от 1999 г., като в счетоводството на дружеството е воден в лева, без да са извършвани преоценки по цитираните по-горе т. 3.4 и 4.2 от СС-21, който действа от 2005 г., а преди него е действал НСС-21 - Отчитане на влиянието на промените във валутните курсове, приет с ПМС № 65/1998 г. и действал до края на 2004 г. По т. 2 от НСС-21 сделките в чуждестранна валута се вписват в левове при първоначалното си счетоводно отразяване, като към сумата в чуждестранна валута се прилага централният курс към датата на сделката. По т. 2 паричните задължения в чуждестранна валута се преоценяват съгласно ЗСч. Според т. 4 от НСС-21 разликите от валутни курсове, възникващи при отчитане на паричните позиции на предприятието по курсове, различни от тези, при които са били заведени, се отчитат като финансов приход или финансов разход за периода на възникването им. Ревизираното лице не е спазвало тези изисквания, не е правило преоценка на задълженията по заема в чуждестранна валута до 2006 г. На въпрос № 2, ако салдото по заема е било отчитано в щатски долари и преоценено по курса на щ. д. към 31.12.2004 г. и към 31.12.2005 г. какъв приход или разход ще бъде отчетен от дружеството вещото лице е дало заключение, че би се получило отрицателна курсова разлика. На въпрос № 10 какъв е размерът на текущото задължение към 31.12.2005 г. по заключителния курс на БНБ и какъв е размерът на преоценката вещото лице е дало заключение, че задължението по заема към 31.12.2005 г. е в размер 1 057 184,51 щ. д., което по заключителния курс на БНБ 1,6579 лв. за 1 щ. д. преоценява задължението на 1 752 706,20 лв., в какъвто размер е определено и в РА. Вещото лице дава заключение, че към 31.12.2005 г. по сметка 1521 на предприятието се води задължение в размер 2 193 012,49 лв., поради което е следвало да се отчете положителна курсова разлика по сметка 7241 - приходи от валутни операции в размер 440 306,29 лв. Вещото лице е определило дължимия данък поради това увеличение на 66 045,94 лв. с 52 012,52 лв. лихви за периода 1.04.2006 г. до 7.08.2012 г., които не са съобразени с внесените през 2011 г. суми от дружеството за корпоративен данък и лихви, поради което надхвърлят определените в РА лихви в размер 35 624,18. В съдебно заседание на 18.02.2014 г. вещото лице е обяснило, че в задача № 2 е отговорила на поставения въпрос, а в задача № 10 заключението е съобразено със счетоводните данни на дружеството, което не е имало данни за валутното салдо по заема и е водило заемът само в лева. Вещото лице дава заключение също, че не е извършила изчисление на курсовите разлики за предходните на 2005 г. години, при което би се стигнало до друг резултат. Пълномощникът на дружеството моли да се реши делото предвид заключението по задача № 2 или алтернативно по заключението в задача № 10. При описаната фактическа обстановка - неосчетоводявани курсови разлики до 2006 г. и предвид заключението на вещото лице, че не е изчислявало курсовите разлики за всички години, предходни на 2005 г., при което би се достигнало до друг резултат, заключението на вещото лице по задача № 2 е необосновано и не следва да се възприема. Заключението по задача № 10 е съобразено със счетоводното отразяване на заемът през ревизираната 2005 г. и се възприема от настоящия състав като обосновано и добросъвестно. По ЗКПО (отм.) липсват разпоредби като чл. 75 и чл. 81 от ЗКПО за корекция на счетоводни грешки, поради което искането да се изчислят курсовите разлики за предходните години е неоснователно. При деклариран финансов резултат от дружеството за 2005 г. 490 409,01 лв. след увеличението му с положителна курсова разлика в размер 440 306,29 лв. се получава облагаема печалба в размер 930 715,30 лв., за която дължимият корпоративен данък 15% е в размер 139 607,30 лв. От него е начислен и внесен от дружеството по ГДД 73 561,35 лв. и остава данък за внасяне 66 045,95 лв., колкото е определило и вещото лице, без да вземе предвид внесените суми по отменения РА за корпоративен данък на 11.07.2011 г. 105 475,64 лв., която покрива напълно дължимият корпоративен данък за 2005 г. и остават надвнесени за корпоративен данък 39 429,69 лв. Лихвите за корпоративен данък за 2005 г. са 21 341,86 лв., изчислени съответно. На 12.07.2011 г. дружеството е внесло 74 630,55 лв. за лихви по отменения РА, които покриват напълно дължимите лихви от 21 341,86 лв. и остават надвнесени 53 288,69 лв. за лихви. При този резултат извършеното в РА прихващане на 1748,10 лв. корпоративен данък за 2005 г. е неправилно и следва да бъде отменено. Съдът е отменил РА в частта, с която е определен корпоративен данък за довнасяне 110 244,98 лв. с 35 624,18 лв. лихви, каквато част в таблици № 1 и 2 към РА и РА за поправка няма. В тях е признато, че от определения корпоративен данък за 2005 г. невнесената част за корпоративен данък е 1748,10 лв., която е прихваната от надвнесени 143 873,73 лв. и останалите надвнесени суми в размер 142 125,63 лв. са възстановени на дружеството. Неправилно съдът е приел, че не следва да обсъжда РА в частта за извършеното прихващане и възстановяване на надвнесени суми. По чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът следва да определи резултата по РА. Сумата 143 873,73 лв. надвнесени суми по отменения РА е за определения в него корпоративен данък 89 321,55 лв. с лихви 15 545,81 лв. за 2006 г. и 39 006,37 лв. надвнесени лихви за 2005 г. Предвид горните изчисления надвнесени за корпоративен данък за 2005 г. 39 429,69 лв., надвнесени суми за лихви за корпоративен данък за 2005 г. 53 288,69 лв., надвнесен корпоративен данък за 2006 г. 89 321,55 лв. и надвнесени суми за лихви за корпоративен данък за 2006 г. 15 545,81 лв. определят общо надвнесените суми в размер 167 585,74 лв., от които са възстановени на дружеството 142 125,63 лв. и следва да бъдат възстановени или прихванати срещу други задължения още 25 460,11 лв. Съдът неправилно е отменил РА в частта, с която са определени за внасяне 110 244,98 лв. за корпоративен данък за 2005 г. и лихви 35 624,18 лв. В РА не са определени данък за 2005 г. и лихви за внасяне, а е определен като невнесен данък 1748,10 лв., който е прихванат срещу надвнесени суми. Решението е неправилно в частта, с която е отменен РА в частта, с която е определен данък за 2005 г. 66 045,95 лв. за корпоративен данък и лихви 21 341,86 лв. и в частта, с която е прието, че определеният в РА корпоративен данък и лихви за 2005 г. са дължими за внасяне. В тази част решението следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата против РА в частта, с която за 2005 г. е определен корпоративен данък 66 045,95 лв. и лихви 21 341,86 лв., РА следва да бъде отменен в частта, с която е определен дължим корпоративен данък 1748,10 лв. и в частта, с която е извършено прихващане на 1748,10 лв. към надвнесени суми. Към сумата за прихващане или възстановяване следва да се прибавят 1748,10 лв. или общо 27 208,21 лв. следва да бъдат прихванати или възстановени от органите по приходите след постановяване на настоящото решение. Решението в останалата му част е правилно като краен резултат с горните допълнения и следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които поради промяната в резултата следва да бъдат преизчислени. Касаторът има право на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция по 3151,63 лв. - общо 12 606,52 лв. Дружеството има право на разноски за всички инстанции по делото в размер 4149,48 лв. или по компенсация дружеството следва да заплати на касатора 8457,04 лв. юрисконсултско възнаграждение по делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, I отделение,