Решение № 9047 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4236/2020 г.

Решение № 9047 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4236/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "МЕГА Е.-АП" ООД, подадена чрез процесуален представител адв. Кръстева, срещу решение № 310/14.01.2020 г. постановено по адм. д. № 3134/2018 г. на Административен съд София-град, в частта, с която е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт /РА/ № Р-22002217003697-091-001 от 13.12.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 288 от 23.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който са установени данъчни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) - непризнат данъчен кредит - в общ размер на 78 053, 26 лв. и са начислени лихви в размер на 17 822, 30 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробно фактическата обстановка за всеки един от доставчиците. Иска се отмяната му и съответно - отмяна на РА като незаконосъобразен, за което се излагат подробни съображения. Посочени са решения на Съда на Европейския Съюз, които касатора счита, че са релевантни към спора. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Патрикова изразява становище неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на исканите разноски. Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА, издаден на търговеца, с непризнат данъчен кредит в общ размер на 78 053, 26 лв., от които 17 822, 30 лв. са начислените лихви. Отказът е във връзка с фактури, издадени от "ЛУКАС Г. ЕООД, "АДИ Т. 99" ЕООД, "ПЕТИС Т." ЕООД, "АНГРО Т. ООД /с предишно наименование "А. 97" ООД/, "КОНСУЛТ Д. 77" ЕООД, "МД М." ЕООД, и "БРАТЯ М." ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за които е прието, че не са налице действително осъществени доставки. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е описал подробно предмета на всяка от фактурите, фактическите констатации при ревизията и заключението на съдебно – счетоводната експертиза. Приел е, че ревизионният акт е издаден от компетентни орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК и е в предписаната от чл. 120, ал. 2 ДОПК форма. В решението е прието, че основният спор по делото е относно реалното осъществяване на спорните доставки и касае материалната законосъобразност на акта. В тази връзка съдът е изложил мотиви за предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 71 от ЗДДС, при които възниква и се упражнява правото на данъчен кредит. От събраните в хода на административното производство доказателства е приел за установено, че страни по доставките са регистрирани по ЗДДС лица, сделките са обективирани във фактури, съдържащи реквизитите по чл. 114 ЗДДС, фактурите са отразени в дневника за покупки и размерът на данъчния кредит е включен в СД по ЗДДС за съответния период, ДДС е начислен. Съдът е определил, че единственото основание да не бъде признато правото на данъчен кредит е отсъствието на реално извършени доставки от посочените във фактурите доставчици. В тази връзка в мотивите си е посочил, че по силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС сделката, за която възниква право на приспадане на данъчен кредит следва да е реално извършена и доказана. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е възложил доказателствената тежест на жалбоподателя, който претендира признаване на това право. В решението е обоснован извод, че в разглеждания случай, ревизираното дружество не е ангажирало доказателства, че фактурираните услуги са реално извършени от посочените доставчици. От представените договори, приемо- предавателни протоколи, справки за извършени монтажи, списъци с клиенти не могат да се извлече необходимата информация за да може да се обвържат получените доставки и извършените такива от ревизираното лице. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по спорните фактурите. По отношение на доставките на стоки от "БРАТЯ М." ЕООД по пет броя фактури с предмет на доставката медни тръби и кабел, съдът е намерил, че е налице реално осъществена доставка и е отменил РА. В отменителната част решението не е оспорено и е влязло в сила. Решението е правилно. Реалността на доставката е основополагаща за възникване и законосъобразно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с оспорването й, в хода на административното и съдебно производството не са представени достатъчно доказателства, от които може да се направи извод, че доставките на услуги по процесните фактури са осъществени. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. През ревизираните периоди от 1.11.2014 г. до 31.12.2014 г.; от 1.05.2015 г. до 31.08.2015 г. и от 1.10.2015 г. до 31.12.2015 г., основната дейност на касатора е търговия с климатични системи за отопление, вентилация и климатизация; монтаж и поддържане /гаранционно и следгаранционно/ на климатична и вентилационна техника и инсталации. Не е спорно, че дружеството притежава необходимата материална, технологична и кадрова обезпеченост. Във връзка с фактурираните услуги от доставчиците "ЛУКАС Г." ЕООД, "АДИ Т. 99" ЕООД, "ПЕТИС Т." ЕООД, "КОНСУЛТ Д. 77" ЕООД, "МД М." ЕООД, и "БРАТЯ М." ЕООД, с предмет на доставките "монтаж и профилактика на климатични системи", "монтаж", "монтаж на климатична техника", са представени освен процесните фактури и договори, протоколи за извършена работа, списъци с клиенти. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от всички представени документи не може да се установят какви точно са възложените услуги и дали те съвпадат с отчетените дори само като брой предвид големия обем от извършена работа. От друга страна предметът описан във фактурите е твърде общ и не може да се обвърже с представените договори. Липсват и представени поръчки с които конкретния монтаж на климатична техника да е възложен от "МЕГА Е.-АП" ООД на доставчика на услугата. Относно фактурите с предмет "освежаване на търговски обект" издадени от "ПЕТИС Т." ЕООД, представени са протоколи за извършена работа за търговски обект на ревизираното лице, на адрес ул. "Атанас Узунов" 14-16, протокол за извършена работа "освежаване на търговски обект на МЕГА Е.-АП ООД на адрес ул. "Иван Сусанин" 43. Отново, правилни са изводите на административния съд, че тези протоколи не са достатъчни да обосноват реално извършване на посочените в тях дейности, поради следното: в тях няма определена цена, нито общо, нито отделно за извършваните дейности, не може да се определи, количеството свършена работа, единична и обща цена, не се установява как е формирана определената във фактурата и заплатена стойност. От представените двустранно подписани протоколи не може да се направи и връзка с процесиите фактури, доколкото в тях няма посочване нито на конкретен обект, с адрес, нито на сключения договор, нито на дейностите, които са включени в посоченото "освежаване". В договора са посочени двата обекта, на които изпълнителят следва да извърши освежаване. От начина, по който е формулиран размерът на възнаграждението в чл. 4 на договора от 1.11.2014 г. не може да се установи стойността на отделните услуги. Уговорено е, че цената на един монтаж е 85 лв. и освежаване на двата търговски обекта на обща стойност 4250 лв., липсва крайната цена за всеки от тях, като остава неизяснено как е формирана тази цена, дали в нея се включват материалите. От показанията на разпитаните свидетели се установява единствени, че има офиси на дружеството на тези адреси, но от кого е извършено освежаването им не се установява от събраните доказателства. В представените документи е описано общо вида на извършените дейности, не са описани вложените материали, количество на извършената работа и единична цена. Данни за закупуването и доставянето до съответния обект на строителни материали, както от страна на жалбоподателя, така и от доставчика липсват. Не следва да бъде признат и данъчния кредит по издадени фактури от доставчика "АНГРО Т." ООД с предмет "комисионна по договор" и "плащане по договор за комисионна услуга", поради следното: Във връзка с тези услуги са представени договори от 1.03.2014 г. и 27.11.2014 г., а предметът на договорите е предоставяне на връзка с клиенти, желаещи да закупят стоки от асортимента, предлаган от "МЕГА Е.-АП" ООД. В договорите не е предвиден начин на определяне на комисионната. В чл. 4 от договорите е предвидено това да става в Спецификация за всяка отделна сделка в определен срок след реализирането й. Това обаче е извършено с обща спецификация, в която е посочен клиент и дата. Срещу всеки клиент е записан размер на комисионна в лева, без да е ясно как е формиран този размер. Липсват данни за конкретно осъществена връзка между доставчика и лица, с които дружеството жалбоподател в последствие е сключило договор, липсва и информация на каква стойност са сделките. След извършен анализ на дневниците за продажби на ревизираното дружество с цел установяване на изброените в приложенията клиенти и издавани ли са им фактури за продажби на стоки или извършване на монтажи, органите по приходите, са установили, че част от изброените клиенти са клиенти на ревизираното лице още преди сключване на договорите. При ползването на данъчния кредит е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка, вменено от закона като задължение, и материалното право на получателя по доставката да го приспадне като данъчен кредит. В случая органите по приходите са приели, че са налице препятстващите обстоятелства по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит. Наличието на основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са обосновали с резултатите от извършените насрещни проверки на доставчиците и на липсата на доказателства за реално извършване на процесните доставки на стоки и услуги. Изводите на съда в обжалваното решение са обосновани и подкрепени от приложените към делото писмени доказателства. Липсата на доказателства видно от които да могат да се обвържат получените доставки и извършените такива от ревизираното лице, препятства осъществяване правото на начисляване на ДДС и респективно, за възникване и признаване право на данъчен кредит. По своята същност правото на приспадане на данъчен кредит е сложен фактически състав, правните последици на който могат да възникнат, само ако са изпълнени всички образуващи елементи, първият и най-важният от които е наличието на облагаема доставка. В случая основанието за непризнаване на данъчен кредит е липсата на доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, в резултат на което не възниква право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка, дали е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на предпоставките, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква доказване на реалността на доставката, а след това и на правилното й счетоводно отразяване. В случая не е установено предаването на стоките и извършването на услугите, свързани с осъществяване на доставката на стоките и услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС от преките доставчици на жалбоподателя. Предвид безспорно установената липса на реална доставка не намира приложимост практиката на Съда на Европейския съюз, конкретно с решенията по дела С-285/11, С-80/11 и С-142/11, С-324/11. Както е видно от цитираните решения на СЕС, фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. Отказът на право на данъчен кредит е в резултат на недоказани доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване(изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Съдът правилно е указал на касатора, че носи доказателствената тежест за наличието на реална доставка. Ревизираното лице следва да установи всички релевантни предпоставки, обуславящи възникването на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. Като е стигнал до извода за законосъобразност на РА в частта на установените задължения по ЗДДС, правилно съдът е отхвърлил жалбата в тази й част. С оглед гореизложеното, съдът е постановил законосъобразно решение, мотивите на което настоящата касационна инстанция напълно споделя, поради което решението като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта, с което РА е отменен, решението не е оспорено, предвид което е влязло в сила и не е предмет на разглеждане от настоящата инстанция. При този изход на спора на ответника по касация се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение, в размер на 2 816 лв. съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение