Решение № 11628 от 16.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4235/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София и от МИЛИ СПЕД ЕООД, ЕИК[ЕИК], чрез пълномощник адв. В. Бърчев срещу Решение 748/10.02.2021 г., постановено по адм. дело 1500/2020 г. по описа на Административен съд София-град, първо отделение, 65 състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция ОДОП София обжалва решението в частта на отмяната на процесния РА относно определените на дружеството публични задължения по ЗДДС общо в размер на 33 000,02 лв. и лихви в размер на 4 073,83 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЮМЕС 2002 ЕООД, ЕИК[ЕИК], ТРИТОН ГРУП ЕООД, ЕИК[ЕИК], БОЛДЕР 18 ЕООД, ЕИК[ЕИК] за данъчни периоди м. 03.2018 г., м. 05.2018 г., м. 06.2018 г.,м. 07.2018 г. и м. 10.2018 г., като неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че нарушенията на съдопроизводствените правила, допуснати от съда се изразяват в това, че неправилно са определени правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти, както и че са игнорирани обективни факти и доказателствата за тях, на които се основава РА и съответно, АС не се е съобразил с доказателствената сила на частните писмени доказателства, която законът /чл. 180 от ГПК/ им придава, както и с доказателствената сила на заключението на вещото лице - чл. 202 от ГПК. Поддържа, че е изместен правният спор от реалността на облагаемата доставка, по която изпълнител е издателят на фактурата към последващата доставка, няма и произнасяне по спорните въпроси и аргументите, изложени от страна на данъчната администрация в тази връзка. Иска отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на МИЛИ СПЕД ЕООД срещу РА в тази му част. Претендира присъждане на разноските за двете съдебни инстанции.

Касаторът - МИЛИ СПЕД ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА, като се излагат доводи за неговата неправилност - поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Излага подробни съображения за необоснованост от страна на първоинстанционния съд на извода, че по делото не са налице доказателства за извършване на процесните доставки, предмет на фактурите с издатели КАМ СЕРВИЗ 22 ЕООД, АНИТА СЕРВИЗ 3 ЕООД, РЕМОН ЕООД, АРСОН ЕООД, СИДЖИ-7 ЕООД само заради липса на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците. Твърди,че са налице предпоставките за приспадане правото на данъчен кредит на РЛ по фактурите, издадени от посочените петима доставчици, като се иска отмяната на решението в тази част и постановяване на друго с отмяната на РА в посочената част. Претендира направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като разгледа доводите в касационните жалби, намира, че касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на оспорване пред АССГ е ревизионен акт (РА) Р-22221019000959-091-001/01.10.2019г., издаден от В. Велкова - началник на сектор, възложил ревизията и Н. Радева, главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 2136/18.12.2019г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на МИЛИ СПЕД ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 92897,71 лв. и лихви в размер на 12441,61 лв.

За да постанови обжалвания акт, на първо място първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и е в предписаната в чл. 120, ал. 2 от ДОПК форма.

От фактическа страна е установено, че основната дейност на задълженото лице през ревизираните периоди е товарен автомобилен транспорт. Констатирано е по време на ревизията, че дружеството притежава 9 полуремаркета, 9 влекача и един товарен автомобил.

Ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, както следва:

• за данъчен период м. 11.2017 г., по 5 фактури, издадени от КАМ СЕРВИЗ 22 ЕООД с предмет на доставка резервни части и гуми, общо в размер на 6151,49 лв.;

• за данъчен период м. 12.2017 г. по 7 фактури, издадени от СИДЖИ-7 ЕООД с предмет резервни части", общо в размер на 8002,98 лв.;

• за данъчни периоди м. 01.2018 г. и м. 02.2018 г., по 18 фактури, издадени от АНИТА СЕРВИЗ 3 ЕООД с предмет на доставка резервни части, гуми и моторни масла, общо в размер на 19743,24 лв.

• за данъчен период м. 11.2018 г., м. 12.2018 г. и м. 01.2019 г., по 11 фактури, издадени от РЕМОН ЕООД с предмет части по опис, общо в размер на 13999,99 лв.;

• за данъчни периоди 05, м. 06 и м. 07.2018г. по 10 фактури, издадени от ЮМЕС 2002 ЕООД с предмет на доставките части по опис, в общ размер на 15000,01 лв.;

• за данъчни период м. 03.2018г. по 7 фактури, издадени от ТРИТОН ГРУП ЕООД с предмет на доставките части по опис, в общ размер от 10000,00 лв.;

• за данъчен период м.10.2018г. по 6 фактури с предмет на доставките части по опис, издадени от БОЛДЕР 18 ЕООД, в общ размер 8000,01 лв.;

• за данъчен период м.04.2018г., по 8 фактури, издадени отАРСОН" ЕООД, с предмет на доставката части по опис, в общ размер на 11 999,99 лв.

При решаването на спора за съществуването на определените задължения за ДДС съдът е концентрирал обхвата на доказването до единствения спорен елемент от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав осъществяването на доставките. Отнесъл е към процесуалните тежести на жалбоподателя очакването за главно и пълно доказване на тези факти.

За да постанови отмяна на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от ЮМЕС 2002ЕООД, ТРИТОН ГРУП ЕООД и БОЛДЕР 18 ЕООД, АС се е мотивирал с наличието на писмени документи описи - приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от страните, неоспорени от данъчната администрация, от съдържанието на които може да се заключи предаването на съответните стоки /резервни части за автомобили/ от продавачите на купувача.

По отношение на формирания извод на съда за материална законосъобразност на РА в останалата му част, съдът е приел, че няма доказателства за приемо-предаването на стоките от доставчиците на получателя с оглед установяване на факта на реалното извършване на процесните доставки на стоки.

Решението е валидно, допустимо и правилно. На основание чл.221, ал.2, изр. 2 АПК настоящото решение препраща към мотивите на решението на първоинстанционния съд.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката. В тази връзка съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право.

1.По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП- гр. София при ЦУ на НАП:

Правилно АССГ е обсъдил събраните още в хода на ревизията на писмени доказателства, касаещи доставките от ЮМЕС 2002 ЕООД, ТРИТОН ГРУП ЕООД и БОЛДЕР 18 ЕООД досежно спорния момент за индивидуализация на стоките и приемо-предаването им от доставчиците на РЛ купувач. Налице са двустранно подписани описи /приемо-предавателни протоколи/, които не са оспорени от приходните органи, от съдържанието на които се установява точния вид на стоката, количеството й, единичната цена, стойност с включен ДДС, както и МОЛ на страните. За целите на ДДС и признаването правото на приспадане на данъчен кредит е без значение установяване на фактическата възможност на издателите на спорните фактури да прехвърлят материалната вещ, предмет на описаните стопански операции, каквото твърдение е изложено в касационната жалба. Без значение е и обстоятелството за наличие на предходни доставки и съответно, наличието или не на доказателства за приемо-предаване на стоките от предходните на преките доставчици. Въпросът за осчетоводяването на материалите при РЛ също няма отношение за предмета на спора, а именно дали е доказано фактическото приемо-предаване на стоките /индивидуализирани в описите приемо-предавателни протоколи/ от доставчиците на получателя.

В процесния случай изводът на АССГ за материална незаконосъобразност на РА в тази му част е формиран при правилна преценка на доказателствата по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Касационната инстанция възприема като правилни и съображенията на първоинстанционния съд за доказана последваща реализация на процесните стоки резервни части за автомобили видно от приложените по делото ремонтни карти и от констатациите на вещото лице по приетото без оспорване заключение по ССчЕ. Процесните стоки са използвани от самото РЛ за неговия автопарк и не са обект на последваща продажба, което кореспондира със записванията в счетоводството на РЛ, че закупените авточасти са изписани направо през сметка 601 Разходи за материали, т.е. като вложени в дейността на дружеството. По отношение на въпроса за транспорта на стоките правилно АССГ е посочил за неправилно приетото от приходните органи, че липсата на доказателства за транспорт е допълнителна индиция за нереалност на процесните доставки. Видно от съдържанието на описите /приемо-предавателните протоколи/към процесните фактури от посочените трима доставчици, предмет на доставките са между три и десет стоки / части за автомобили/, които са в брой по едно или две и по-голямата си част не са обемни, като фарове, кабели, филтри, турбина, шайба и др., което означава, че не е необходимо използването на специален транспорт.

Съобразно изложеното, обосновано първоинстанционният съд е формирал извод за доказаност на факта на приемо-предаването на стоките по фактурите, издадени от ЮМЕС 2002 ЕООД, ТРИТОН ГРУП ЕООД и БОЛДЕР 18 ЕООД съгласно дефиницията на чл.14, §1 от Директива 2006/112/ЕО. Липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците не може да обоснове извод за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки и не може да се вмени във вина на получателя по доставката, а негово задължение е да установи по категоричен начин, че стоките са предадени от сочените във фактурите доставчици, което в случая е сторено за описаните по-горе доставки.

1. По касационната жалба на МИЛИ СПЕД ЕООД

Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане, следва да притежава всички документи, свързани с доставките и да установи реалното им осъществяване, предпоставките и условията за упражняване на субективното материално право на данъчен кредит.

В случая липсват съпътстващи документи към фактурите на посочените петима доставчика, насочени към установяване на факта на приемо-предаване на стоките от доставчиците на получателя. Относно доставките от КАМ СЕРВИЗ 22 ЕООД, АНИТА СЕРВИЗ 3 ЕООД, РЕМОН ЕООД и СИДЖИ-7 ЕООД са представени копия на фактурите. Във фактурите, издадени от КАМ СЕРВИЗ 22 ЕООД са посочени вида на резервните части, с количество, единична и обща цена. Фактурите са подписани единствено от съставил, поради което не може да се приеме, че служат за индивидуализиране на стоките и съответно да докажат прехвърлянето на собствеността върху тях. Същото се отнася и за фактурите, издадени от АНИТА СЕРВИЗ 3ЕООД и СИДЖИ-7 ЕООД. Като относно АНИТА СЕРВИЗ 3ЕООД индиция в посока изводите на приходната администрация относно липсата на реални доставки е и фактът, че процесните фактури, издадени от АНИТА СЕРВИЗ 3ЕООД, не са отразени в дневника за продажби на доставчика видно и от заключението по ССчЕ.

По отношение на фактурите, издадени от РЕМОН ЕООД и АРСОН" ЕООД същите са с предмет части по опис. Независимо, че от доставчика АРСОН ЕООД в хода на ревизията са представени писмени документи по опис, то фактурите и от двамата доставчика не са придружени с опис, поради което не може да се установи какъв е предметът им. В случая фактурите от тези доставчици не отговарят на изискванията по чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС и не съдържат конкретно описание на количеството и вида на стоката. Липсват съпътстващи фактурите документи, от които да се установи вида на стоките, количеството и тяхната стойност, респ. тяхното предаване.

Следователно, както правилно е приел АССГ по описаните фактури, издадени от петимата доставчици не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, в резултат на което да се направи извод за реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по спорните фактури до размера на начисления по тях ДДС, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. В процесния случай ДЗЛ не е успяло да докаже факта на приемо-предаване на стоките от доставчиците на РЛ.

Неоснователно е твърдението на касатора за необоснованост на извода на АССГ относно законосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от КАМ СЕРВИЗ 22 ЕООД, АНИТА СЕРВИЗ 3 ЕООД, РЕМОН ЕООД, АРСОН ЕООД, СИДЖИ-7 ЕООД заради липса на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците. Видно от събраните доказателства и с оглед липсата на документи, съпътстващи фактурите, от които да се установи вида на стоките и тяхното предаване, съдът е приел, че данъчните органи не разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени. Т.е. съдът се е концентрирал само върху въпроса дали е доказано приемо-предаването на съответните стоки от доставчиците на получателя.