Решение № 3698 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7570/2011 г.

Решение № 3698 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7570/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от "Поларис-8" ООД, гр. Силистра, против решение № 994/28.04.2011 г. по адм. д. № 4204/2010 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 191001509/15.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с Решение № 922/11.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, за отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за данъчен период м. 01.2009 г. в размер на 7 462 лв. по фактура № 3/10.01.2009 г., издадена от "Евро Бах" ЕООД с предмет на доставката - СМР и начислени лихви, както и за определени задължения по ЗКПО за 2008 г. в размер на 27 720,49 лв. и лихви - 4 763,67 лв., вследствие на увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата 277 204,95 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отмени РА и се присъдят разноските по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който за м. 01.2009 г. е отказан данъчен кредит по фактура, издадена от "Евро Бах" ЕООД, поради оспорена реалност на доставката - СМР и са определени задължения по ЗКПО за 2008 г. вследствие на увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО по определена пазарна цена на закупени машинни части с приета в хода на ревизионното производство експертна оценка. Видно от проведеното оспорване пред съда, жалбоподателят не се е явил и в двете проведени по делото съдебни заседания и не е имал доказателствени искания, като с изрична молба е заявил, че ще се ползва от приложените по административната преписка доказателства. Административният съд, като съд по същество по реда на чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ДОПК е осъществил контрол за валидност, законосъобразност и обоснованост на оспорения РА и е обосновал изводи за законосъобразност на същия. Решението е правилно. В частта за определените задължения по ЗДДС: С оспорения РА е отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за данъчен период м. 01.2009 г. в размер на 7 462 лв. по фактура № 3/10.01.2009 г., издадена от "Евро Бах" ЕООД с предмет на доставката - СМР, като отказът е обоснован с констатации, че не е доказана реалност на доставката от посочения във фактурата доставчик. В хода на ревизионното производство, както и в хода на съдебното производство не са представени доказателства за отчетени разходи от доставчика по изпълнението на услугата по Протокол № 5/10.01.2009 г. с наименование СМР "бетонова настилка 02 м с двойна армировка № 10". Установено по делото е, че издателят на фактурата "Евро-бах" ЕООД, чрез управителя на дружеството е посочил, че услугата е извършена от подизпълнител - "Роси-92" ЕООД. Това е наложило необходимостта да се изследва възможността на подизпълнителя да извърши услугата и съответно съпоставка на съставените във връзка с изпълнението й документи при изпълнителя и подизпълнителя, които следва да са идентични относно съдържанието на извършените СМР. Такова съответствие не е установено по делото. В представеният Протокол за извършване и заплащане на СМР между "Евро-бах" ЕООД и "Роси-92" ЕООД са посочени количества на извършените работи, които са несъпоставими с представените документи за видовете материали за същите СМР. Предвид това представените от "Евро бах" ЕООД доказателства за възложени на подизпълнител "Роси-92" ЕООД и изпълнени от дружеството СМР, са неотносими към издадената фактура на "Поларис-8" ООД. Жалбоподателят не е ангажирал никакви конкретни доказателства сочещи към извода, че строителните работи по процесната фактура са извършени именно от лицето доставчик по тях или от наети от него подизпълнители. В този смисъл представените и съдържащите се по делото доказателствата не установяват факта на реалност на процесната доставка на СМР между лицата по фактурата, по която е отказан данъчен кредит. Издаването на данъчен документ за целите на ЗДДС (отм.) само по себе си не доказва прехвърлянето на правото на собственост върху стоката или извършването на услугата. Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В този смисъл жалбата в частта на РА, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура № 00...03/10.01.2009 г. издадена от "Евро Бах" ЕООД в общ размер на 7 462 лв. за данъчен период м. 01.2009 г. за постановен от органите по приходите отказ на основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във вр. с чл. 12, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС правилно е приета от първоинстанционния съд за неоснователна. В частта за определените задължения по ЗКПО: За отчетната година жалбоподателят е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 19000369/17.03.2009 г., с посочен данъчен финансов резултат в размер на 2 076 412,55 лв. Отчетени са разходи за стоманени въжета, транспортни ленти, вал, спирачен цилиндър, въжеводна ролка и други машинни части в общ размер на 514 181,15 лв. Материалите са закупени от дружествата "Империал 2002" ООД, "МММ" ЕООД и "СОАТ" ЕООД, които са и издателите на осчетоводените за покупките фактури. Материалите са осчетоводени по сч. с/ка 302 "Материали", след което са изписани чрез кредитиране на сметката и са осчетоводени по дебита на сч. с/ка 601 "Разходи за материали" и по сч. с/ка 611 "Разходи за текуща дейност". Органът по приходите е констатирал наличие на предпоставки по чл. 16, ал. 1 ЗКПО и с цел определяне на пазарна оценка на фактурираните машинни части към датата на придобиване, на осн. чл. 60 от ДОПК е възложил експертиза. Изготвена е експертна оценка за определяне на пазарната стойност на материалните активи от 01.08.2010 г., с която са определени пазарни цени на машинните части - подробни данни, както и съпоставка между установената пазарна цена и размера на отчетеният разход. Въз основа на резултата от възложената и приетата от органите по приходите експертиза е установено, че дружеството е отчело разходи за материали в размер на 514 181,15 лв., пазарната стойност, на които е общо 236 976,20 лв. Прието е, че е налице отклонение в завишение между стойността на закупените материали и пазарната им стойност със сумата 277 204,95 лв. Направен е изводът за изпълнение на хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - отчетени са разходи във връзка със сделки, сключени при условия, чието изпълнение е довело до отклонение от данъчно облагане. Финансовият резултат на дружеството за 2008 г. е увеличен със сумата от 277 204, 95 лв., представляваща превишението на производствените разходи за материали над пазарните им стойности. Установени са задължения за корпоративен данък за 2008 г. - главница в размер на 27 720,49 лв. и лихви в размер на 4 763,67 лв. Фактическите основания за определяне на задължението по ЗКПО не са опровергани в хода на оспорването. Съдът е направил анализ на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, ред. ДВ, бр. 195/06 г., в сила от 1.01.2007 г., съгласно която, данъчният финансов резултат по сделки, вкл. и между несвързани лица, както е в процесния случай, може да се определи без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, в случай, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Това означава, че промяна във финансовия резултат и оттам промяна в дължимия корпоративен данък за съответната година е допустима и възможна само ако е налице такова условие по сделка, чието изпълнение или осъществяване да доведе до отклонение от данъчно облагане. Съдът е приел, че принципно стои въпросът върху кого е доказателствената тежест да установи наличието или липсата на такива условия, както и на последиците от изпълнението по отношение на данъчното облагане. Съдът е приел, че доказателствената тежест е изцяло върху приходните данъчни органи и това е така, защото липсва презумпция за вярност на фактическите констатациите по РА, при което се прилага общият принцип, че доказателствената тежест е върху страната, която се ползва от даден факт, обстоятелство и твърдение. В случая данъчните органи са тези, които твърдят, че при сделките между несвързани лица, от една страна - "Поларис-8" ООД и от друга страна - "Империал 2002" ООД, "МММ" ЕООД и "СОАТ" ЕООД, по продажба на машинни части са налице условия - размера на продажната цена на машинните части, довели до отклонение от данъчно облагане. Всъщност твърдението на приходните органи е, че продажната цена по тези сделки се различава от пазарната цена, поради което финансовият резултат е определен спрямо приетата и установена пазарна цена. Отново, при действие на същия правен принцип, се отбелязва, че пазарната цена следва да бъде установена пълно и безспорно от данъчните органи. Аргумент в тази насока е продължението на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, според която следва да се вземе под внимание именно този финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. Изводът е, че в тежест на данъчните органи е било да установят каква е пазарната цена на машинните части по сделките при сравнение с обичайни сделки от същия вид и с цел постигане на същия икономически резултат. Едва при установяване на различие при сравнение между реална пазарна и продажна цена, което различие обаче да се е отразило на данъчното облагане, може да се променя данъчния финансови резултат. Установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. За данъчен период 2007 г. приложими са правилата на § 1, т. 14 ДР ЗКПО вр. с § 1, т. 8 и 10 ДР ДОПК. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени като приложението им е уредено в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изрично в чл. 2 от Наредбата е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените в закона случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В констативната част на РА и потвърждаващото го решение на горестоящия орган е посочено, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 и сл. от Наредбата. Според чл. 8, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, осъществени между свързани лица и същия вид сделки между независими лица, като определянето на обичайните пазарни цени се извършва чрез анализиране и сравняване на цените и условията на сделките между свързаните лица и същия вид сделки между независими търговци. В процесния случай пазарната цена на стоките е определена чрез възлагане на експертиза и от лице със съответната квалификация, видно от представеният лиценз на Агенцията по приватизация. Назначената от органите по приходите в хода на ревизионното производство експертиза е приета от съда, като част от административната преписка. Експертното заключение не е оспорено от жалбоподателя, както в хода на ревизията или при обжалването на РА по административен ред, така и в съдебното производство. Изложеното в жалбата относно недостоверността на експертното заключение е по съществото си твърдение, което не е подкрепено с безспорни доказателства. Заключението е компетентно, дадено е при ползване на специални знания и в съответствие с поставената задача, поради което се възприема от съда като меродавно и съдът се е съобразил при постановяване на обжалваното решение, съобразно правилата на чл. 171, ал. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Експертизата е работила по приложимия метод на сравнимите неконтролирани цени, който е един от нормативно определените методи за определяне на пазарна цена по смисъла на т. 8 и 10, § 1 ДР ДОПК, вр. с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите и определяне на пазарните цени. Това е и приложимият метод в случая с оглед сходството между характеристиките на контролираната сделка и съпоставимите. Съгласно заключението на експертизата пазарната цена на машинните части е 236 976,20 лв., при осчетоводени разходи в размер на 514 181,15 лв. Поради необорване в хода на оспорването на констатациите по РА, правилни са изводите на съда, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО по отношение сделките по процесните 11 броя фактури, осъществени на цени по-високи от пазарните и законосъобразно е извършено увеличението на финансовия резултат на дружеството със сумата от 277 204,95 лв., представляваща превишението на производствените разходи за материали над установените им пазарни стойности с приета експертна оценка. Законосъобразно са установени задължения за корпоративен данък в размер на 27 720,49 лв. и лихви в размер на 4 763,67 лв. за 2008 г. по реда на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. По изложените съображения обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,