Решение № 6208 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1282/2021 г.

Решение № 6208 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1282/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 491/02.11.2020 г., постановено по адм. дело № 336/2020 г. по описа на Административен съд – Перник, с което е отменен Ревизионен акт № Р-22001419000647-091-001 от 31.10.2019 г., издадена от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта потвърдена с Решение № 632 от 16.04.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София.

В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Касаторът моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и реши спора по същество, като отхвърли жалбата на Й. П., срещу издадения ревизионен акт. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба – Й. П., в писмен отговор на касационната жалба, чрез пълномощник адв. Д., оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно следва да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

С обжалваното решение, Административен съд (АС) – Перник е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-22001419000647-091-001 от 31.10.2019 г., издадена от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта потвърдена с Решение № 632 от 16.04.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, с който на Й. П., на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК е определена отговорност за задължения на "Алтенпфлеге" ЕООД за данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 07. 2013 г. и м. 10. 2016 г. и за данък върху доходите на физически лица за данъчен период м. 10. 2016 г. в общ размер на 23 007, 92 лв., ведно с начислените лихви към тях в общ размер на 9 006, 73 лв.

Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, която не е спорна между страните и основанията на органа по приходите за приложение на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице в качеството му на управител на "Алтенпфлеге" ЕООД за данъчни задължения на дружеството за ДДС за данъчен период м. 07. 2013 г. и м. 10. 2016 г. и лихви към тях и за данък върху доходите на физически лица за данъчен период м. 10. 2016 г., ведно с начислените лихви към тях.

За да отговори на основния спорен въпрос между страните налице са законовите предпоставки за приложение на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, на първо място решаващият съд е дал тълкуване на тази разпоредба, както от материално-правна гледна точка, така и от процесуално правна такава с оглед разпределяне на доказателствената тежест в процеса. В тази връзка е посочено, че в случаите на чл. 19 от ДОПК елементите на фактическия състав за ангажиране на отговорността на физическото лице следва да бъдат установени по несъмнен начин от органа по приходите в хода на ревизията на основание чл. 170, ал. 1 АПК, вр. с § 2 ДР ДОПК. При тълкуването на нормата от материално-правна гледна точка е отбелязано, че отговорността по чл. 19 от ДОПК е особен вид лична имуществена отговорност на физически лица, членове на органи на управление или управители на юридически лица, която възниква при изпълнение на фактическия състав, посочен в цитираната разпоредба. Тъй като отговорността на задълженото лице е реализирана при хипотеза на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, административният съд е дал тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че същата има следните елементи на фактическия състав:

1. лицето да има качеството на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения;

1. да е налице поведение на това лице, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон лицето има задължение да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител;

1. невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски;

1. причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.

След извършеното тълкуване на закона и съобразявайки установени факти и обстоятелства по делото, първоинстанционният съд е стигнал до следните правни изводи:

Налице е първата предпоставка от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като по делото е безспорно установено, че към момента, към който са установени публичните задължения на "Алтенпфлеге" ЕООД, Й. П. е едноличен собственик и управител на дружеството.

Не е налице вторият елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК предвид, че органите по приходите не са доказали поведение на управителя, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон лицето има задължение да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. От доказателствата по делото, съдът е установил, че за периода м. 07. 2013 г., Й. П. е подавал СД по ЗДДС и в тях е отразявал надлежно фактите и обстоятелствата, които по закон е бил длъжен да обяви. За останалата част от ревизирания период, СД по ЗДДС са подавани от името на счетоводителя на дружеството. Приел е, че само от подаването на СД по ЗДДС, не може да се приеме за доказано поведение на ревизираното лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжен да обяви пред органа по приходите, още по-малко, че това поведение е умишлено. Приел е, че прехвърляне на предприятието на трето лице, не е достатъчно основание да се приеме, че управителя е действал умишлено при подаване на СД по ЗДДС за данъчните периоди, посочени в двата ревизионни акта. Счел е, че ревизионните актове, с които се установяват задълженията на "Алтенпфлеге" ЕООД обвързват ревизията по чл. 19 от ДОПК само по отношение на размера на данъчните задължения, подлежащи на събиране, но приходната администрация следва да докаже в условията на главно пълно доказване всички елементи на правопораждащия фактически състав като основание за реализиране на отговорността по чл. 19 ДОПК. В случая, доказателства не били събирани, а са интерпретирани фактите и обстоятелствата, изложени в предходни ревизионни актове, с които са установени задължения на юридическото лице.

Не е налице третия елемент от фактическия състав, тъй като липсвало констатация по отношение на момента, от който е настъпила невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството длъжник.

На база на гореизложеното е направен генерален извод, че не е налице хипотеза по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и като незаконосъобразен ревизионният акт следва да бъде отменен.

Решението на административния съд е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на пълномощника на Д "ОДОП" - гр. София се развиват оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд не е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е неправил напълно необосновани изводи, че не са налице елементите от фактическия състав на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, даващи основания да бъде ангажирана отговорността на физическото лице в качеството му на управител на "Алтенпфлеге" ЕООД за задължения на дружеството за ДДС за данъчен период м. 07. 2013 г. и м. 10. 2016 г. и за данък върху доходите на физически лица за данъчен период м. 10. 2016 г., ведно с начислените лихви към тях.

Направените оплаквания са неоснователни.

По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд.

Безспорно е установено по делото, че с влезли в сила РА № Р-22001416007314-091-001 от 07.04.2017 г. и РА № Р-2200221800127-091-001 от 03.09.2018 г. на "Алтенпфлеге" ЕООД са установени данъчни задължения по ЗДДС за периоди м. 07. 2013 г. и м. 10. 2013 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит, а отделно от това "Алтенпфлеге" ЕООД не внесъл деклариран данък върху доходите на физически лица за данъчен период м. 10. 2016 г.

Безспорно е установено, че Й. П. е бил едноличен собственик и управител на "Алтенпфлеге" ЕООД към момента, към който са установени публичните задължения на дружеството.

Спорен между страните е въпросът налице ли са останалите предпоставки по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на Й. П., в качеството и на управител на "Алтенпфлеге" ЕООД.

След дадено тълкуване на правната норма и съобразявайки я със фактите и обстоятелствата по делото, Административен съд - Перник е дал отрицателен отговор на спорния въпрос и е отменил издадения ревизионен акт, като незаконосъобразен. Този негов извод е правилен и обоснован на фактите по делото и изграден при правилно тълкуване на материалния закон.

С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци /осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. В нормата са предвидени две хипотези на възникване на отговорността, като в случая спорът се свежда до това налице са елементите на фактическия състав на хипотезата на чл. 19, ал. 1. При тълкуването на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, първоинстанционният съд правилно е приел, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение на това, изразяващи се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски. От гледна точка на разпределяне на доказателствената тежест първоинстанционният съд правилно е приел, че тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже същите съгласно изискванията на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

При така даденото тълкуване на нормата от материална и от процесуално правна гледна точка настоящата инстанция счита, че между страните е безспорно установен само първият елемент от фактическия състав - че ревизираното лице Й. П. е бил управител на търговското дружество "Алтенпфлеге" ЕООД към момента, към който на дружеството са установени публичните задължения.

Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че в резултат на необсъждане на всички събрани по делото доказателства административният съд е приел, че не са налице всички елементи от фактическия състав на разпоредбата.

По силата на чл. 141, ал. 2 от ТЗ управителят на търговското дружеството представлява същото, организира и ръководи дейността му. Това формира и представа относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация - чл. 125 от ЗДДС, чл. 115 от ППЗДДС и приложение № 13 към ППЗДДС. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, както правилно е маркирал първоинстанционният съд, но това е така, само ако поведението на управителя е умишлено, т. е. последният е наясно със смисъла и значението на действията си, предвиждал е неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици.

С оглед на фактите и обстоятелствата по делото, не може да бъде приета тезата на касатора, че с подаването на справка-декларация по ЗДДС, в която са включени фактури, за които в последствие с влязъл в сила РА е отказано право на данъчен кредит, е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Съгласно вече цитираната разпоредба на чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на счетоводните регистри по чл. 124 от същия закон. Липсват каквито и да е доказателства, управителят да е знаел, че доставката по процесните фактури, за които е отказано право на данъчен кредит не са реални или че е знаел, че неправомерно е упражнено право на данъчен кредит по нереални доставки. Субективната страна на деянието не е установена с допустимите доказателствени средства.

Още по-малко може да се считат за установени укрити факти по деклариран, но невнесен данък върху доходите на физически лица за данъчен период м. 10. 2016 г.

Неоснователни са и доводите на касатора, че в хода на ревизията е установена причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните задължения за данък добавена стойност и данък върху доходите на физически лица. Трайна е практиката на ВАС, че законът изисква уникалност на причинно-следствената връзка между поведението на управителя на задълженото лице и невъзможността за събиране на публичните задължения. В случая, органа по приходите не е доказал, че поради поведението на управителя да включи в дневниците за продажби фактури, по които е отказано право на данъчен кредит се е стигнало до несъбиране на задължения на дружеството за ДДС и данък върху доходите на физически лица за данъчен период м. 10. 2016 г.

С оглед на недоказаност на част от елементите от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК административният съд правилно е приел, че издаденият ревизионен акт № Р-22001419000647-091-001 от 31.10.2019 г., издадена от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта потвърдена с Решение № 632 от 16.04.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Като е достигнал до същите правни изводи, АС – Перник е постановил правилно решение, което не страда от наведените с касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. Такива не се дължат и на ответната страна, предвид че не са поискани.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение